Specyfika eksportu towarów w ramach rozliczenia podatku VAT. Część 1

Eksport towarów dokonywany coraz odważniej przez polskich przedsiębiorców stanowi jedno z wielu rozwijających się gałęzi handlowych w Polsce. Dotarcie do coraz większej liczby odbiorców spoza UE i przedstawienie im, jakości polskich towarów może skutkować pozyskaniem stałego lub tymczasowego partnera w interesach. Podatnik powinien jednak pamiętać, że eksport jest złożonym procesem sprzedaży a jego prawidłowe rozliczenie na gruncie podatku VAT może okazać się sporym wyzwaniem. Warto, więc znać kilka podstawowych zagadnień dla lepszego zrozumienia opodatkowania VAT tego procesu sprzedaży.

Eksport towarów w świetle ustawy o VAT

W myśl art. 2 pkt 8 ustawy o VAT przez eksport towarów rozumie się dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju (Polski) poza terytorium Unii Europejskiej przez:

• dostawcę lub na jego rzecz, lub
• nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju (Polski) lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny (rozpatrując eksport towarów dokonywany przez polskiego podatnika będzie to polski urząd celny lub celno-skarbowy) określony w przepisach celnych.

Warto zasygnalizować, iż polski podatnik-sprzedawca może dokonać zgłoszenia wywozowego towarów, (czyli z obszaru celnego Unii Europejskiej) znajdujących się w Polsce jedynie w formie zgłoszenia elektronicznego przekazywanego do sytemu AES. Urząd celny lub celno-skarbowy, który otrzymał towary przeznaczone do odprawy dokonuje ich weryfikacji pod względem ilości, masy tożsamości towaru, wartości statystycznej oraz ustala podmioty uczestniczące w eksporcie (nadawca, odbiorca, podmiot zgłaszający towar) oraz kraj nadania i kraj przeznaczenia. Ponadto urząd sprawdza załączone przez podatnika dokumenty dotyczące odprawianego towaru.

Nie każda transakcja sprzedaży poza obszar UE jest eksportem towarów

Realizując sprzedaż towarów, która wiąże się z ich wywozem poza terytorium UE polski podatnik nie zaliczy takiej sprzedaży do eksportu towarów, jeżeli sprzedaż ta stanowi:

• wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, czyli sprzedaż towarów dla kontrahentów z Unii Europejskiej,
• dostawę towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju (Polski) poza terytorium Unii Europejskiej z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych, turystycznych, powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych.

Eksport pośredni i bezpośredni

Ustawodawca przedstawiając definicję eksportu towarów na potrzeby podatku VAT wyszczególnia sytuację nr 1, gdzie sprzedawca będący eksporterem dokonuje wywozu towarów z Polski poza obszar wspólnoty UE na własny rachunek albo zleca jego dokonanie firmie zewnętrznej. Sprzedawca – eksporter dokonuje zgłoszenia celnego do odprawy celnej
i w dokumentach celnych figuruje, jako podmiot lub osoba zgłaszająca wywóz towaru na poczet eksportu. Tego typu eksport towarów określa się mianem eksportu bezpośredniego.

Odmienną sytuacją będą okoliczności składające się wystąpienie eksportu pośredniego, w którym to nabywca dokonuje zgłoszenia do odprawy celnej nabytych towarów oraz sam we własnym zakresie organizuje transport albo korzysta z usługi transportu firmy zewnętrznej, która wywiezie dany towar poza terytorium Unii Europejskiej.

Moment i miejsce opodatkowania eksportu podatkiem VAT

Moment opodatkowania eksportu towarów podatkiem VAT oznacza miesiąc, w którym podatnik będzie zobowiązany do wykazania z właściwą stawką VAT dokonanego eksportu towarów w:

• w rejestrze VAT sprzedaży,
• w JPK_VAT,
• w deklaracji VAT, (jeżeli deklaracje VAT zostaną zlikwidowane to w pliku JPK_VDEK będącego następcą JPK_VAT).

Poza tym podatnik ujmie dokonany eksport towarów w księgach podatkowych w przychodach ze sprzedaży zgodnie z momentem powstania obowiązku opodatkowania w podatku PIT, (co było przedmiotem odrębnej publikacji).

W eksporcie towarów opodatkowanie go podatkiem VAT następuje na zasadach ogólnych, czyli z dniem dokonania dostawy towarów.

Jeżeli jednak przed dokonaniem eksportu towaru podatnik otrzymał całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, to wówczas obowiązek podatkowy w VAT:

• powstanie w dniu (miesiącu) otrzymania tej zaliczki a jednocześnie
• będzie dotyczył wyłącznie tej kwoty otrzymanej zaliczki.

Ponadto należy pamiętać, że jednym z warunków zaistnienia eksportu, (który będzie mieć miejsce w Polsce) dokonywanego przez polskiego podatnika-sprzedawcę jest zainicjowanie – rozpoczęcie wywozu towarów z terytorium Polski. Oczywiście polski podatnik musi dysponować w odpowiednich terminach dokumentem celnym potwierdzającym wywóz.

Przy spełnionych wszystkich warunkach zaistnienia eksportu towarów w Polsce (dokonywanego przez polskiego podatnika) miejsce opodatkowania takiego eksportu to kraj odbiorcy, czyli kraj spoza Unii Europejskiej.

Podstawa opodatkowania w eksporcie towarów

Podstawą opodatkowania a więc kwotą (netto), od której nalicza się podatek VAT jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, wliczając w to również otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o zbliżonym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów eksportowanych – sprzedawanych przez polskiego podatnika.

Podstawa opodatkowania VAT może, więc obejmować:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku VAT,
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Podstawa opodatkowania VAT nie zawiera natomiast opustów, obniżek, rabatów (także skont) uwzględnionych i uzgodnionych między stronami w momencie sprzedaży.

Ponadto podstawa opodatkowania VAT nie będzie również zawierać otrzymanych od nabywcy zwrotów udokumentowanych i poniesionych przez sprzedawcę wydatków (na rzecz i w imieniu nabywcy) i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Należ także nadmienić, iż podstawę opodatkowania VAT obniża się o:

• kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen,
• wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze,
• zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło,
• wartość zwróconych towarów i opakowań, przy czym:

1. do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru,
2. w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

– w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie,

– 60-tego dnia od dnia wydania opakowania – jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Stawka VAT

Stawka VAT dla eksportu towarów wynosi 0%, jeżeli w przypadku:

• eksportu bezpośredniego, polski podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument (celny) potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej,
• eksportu pośredniego, polski podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym dokonał eksportu towarów, otrzymał dokument celny, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu.

Dokumentem celnym potwierdzający wywóz towarów (na potrzeby eksportu) poza terytorium UE jest:

• komunikat elektroniczny IE-599 – dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu a jeżeli został otrzymany poza tym systemem, to została zapewniona jego autentyczność,
• dokument papierowy SAD – zgłoszenie wywozowe w formie papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny,
• ewentualnie inny dokument celny zawierający zgłoszenie towarów do odprawy celnej na poczet eksportu i potwierdzający ich tożsamość.