Badania i rozwój – kiedy koszty badań zamieniają się w aktywa niematerialne?

Nowoczesne przedsiębiorstwa nie działają wyłącznie na sprawdzonych rozwiązaniach, one dążą do wytworzenia nowych lub poprawienia istniejących produktów lub technologii.

W wielu firmach znaczną część nakładów inwestycyjnych stanowią wydatki na tworzenie nowych rozwiązań, przez co pojawia się wówczas pytanie – czy poniesione nakłady należy ująć jako bieżący koszt działalności, czy też potraktować je jako inwestycję, która będzie rozliczana w czasie?

Badania i rozwój, mimo że mogą dotyczyć tych samych prac, to wymagają innego podejścia rachunkowego.

Granica między nimi jest niezwykle cienka. W ujęciu księgowym i sprawozdawczym moment przejścia z fazy badań do fazy rozwoju oznacza zmianę sposobu ujęcia nakładów – z kosztów obciążających finansowo spółkę na wartości niematerialne, które podlegają amortyzacji przez kolejne lata.

Z artykułu dowiesz się:

• Jak precyzyjnie odróżnić fazę badań od fazy rozwoju – dlaczego ta granica decyduje o wyniku finansowym firmy.
• Kiedy wydatki na innowacje stają się aktywem – 6 kryteriów MSR 38 oraz wymogi art. 33 Ustawy o rachunkowości.
• Jakie koszty budują wartość nowego produktu – od wynagrodzeń programistów i inżynierów po amortyzację aparatury.
• Jak poprawnie amortyzować prace rozwojowe – dlaczego w polskich realiach masz na to maksymalnie 5 lat.
• Jak połączyć księgowość z podatkami – jak wykorzystać ewidencję B+R do bezpiecznego rozliczenia Ulgi na działalność badawczo-rozwojową w 2026 roku.

Badania i rozwój – podstawowe rozróżnienie

W rachunkowości pojęcia „badań” i „rozwoju” są kategoriami o bardzo konkretnych konsekwencjach finansowych.

Dlatego też ważne jest, aby zrozumieć, co dokładnie powyższe pojęcia oznaczają i jakie działania można zakwalifikować pod daną kategorię.

Badania obejmują prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy lub poszukiwanie nowych rozwiązań, których efekt nie jest jeszcze możliwy do przewidzenia.

Są to działania o charakterze eksploracyjnym, w których nie ma pewności, czy doprowadzą do powstania produktu, technologii lub procesu możliwego do wykorzystania gospodarczo.

Do przykładów prac badawczych możemy zaliczyć między innymi:

• działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy;
• poszukiwanie, ocenę i końcową selekcję sposobu wykorzystania rezultatów prac badawczych lub wiedzy innego rodzaju;
• poszukiwanie alternatywnych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług;
• formułowanie, projektowanie, ocenę i końcową selekcję nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Wydatki ponoszone na tym etapie są ujmowane w kosztach, gdyż nie da się jeszcze wykazać, że doprowadzą one do powstania aktywa generującego przyszłe korzyści ekonomiczne (najczęściej – zysków).

Z kolei rozwój oznacza zastosowanie wyników badań lub innej wiedzy w celu zaprojektowania lub udoskonalenia nowych produktów, procesów lub usług przed rozpoczęciem produkcji lub innego wykorzystania gospodarczego.

Najważniejsza różnica polega więc na tym, że w fazie rozwoju wyniki badań mają już realną perspektywę komercyjnego wykorzystania w niedalekiej przyszłości.

Do prac rozwojowych zalicza się:

• projektowanie, wykonanie i testowanie prototypów i modeli doświadczalnych;
• projektowanie narzędzi, przyrządów do obróbki, form i matryc z wykorzystaniem nowej technologii;
• projektowanie, wykonanie i funkcjonowanie linii próbnej, której wielkość nie umożliwia prowadzenia ekonomicznie uzasadnionej produkcji przeznaczonej na sprzedaż;
• projektowanie, wykonanie i testowanie wybranych rozwiązań w zakresie nowych lub udoskonalonych materiałów, urządzeń, produktów, procesów, systemów lub usług.

Faza badań

Wydatki na tym etapie są ujmowane w kosztach, ponieważ jednostka nie jest w stanie wykazać, że powstaje składnik aktywów, który wygeneruje przyszłe korzyści ekonomiczne.

Do prac badawczych zaliczamy m.in.:

• Działania zmierzające do zdobycia nowej wiedzy.
• Poszukiwanie, ocenę i końcową selekcję wyników badań.
• Formułowanie i projektowanie alternatywnych systemów lub usług.

Faza rozwoju

Rozwój to zastosowanie wyników badań przed rozpoczęciem produkcji masowej.

Tu wyniki mają już realną perspektywę rynkową.

Typowe prace rozwojowe to:

• Projektowanie i testowanie prototypów oraz modeli doświadczalnych.
• Konstruowanie linii próbnych (nieprzeznaczonych jeszcze do sprzedaży).
• Projektowanie nowych narzędzi i matryc z wykorzystaniem nowej technologii.

Koszt badań a aktywa niematerialne – dlaczego moment przejścia ma tak duże znaczenie?

Możliwość przejścia z etapu badań do rozwoju ma znaczenie dla spółki, głównie przez to, że diametralnie zmienia jej wynik finansowy.

Jest to szczególnie ważne dla spółek akcyjnych i prostych spółek akcyjnych notowanych na giełdzie – im lepsze wyniki „na papierze”, tym większa wartość firmy i jej zainteresowanie wśród akcjonariuszy.

Jak to wygląda? Otóż, jeżeli nakłady zostaną uznane za koszty badań, wówczas:

• obniżają wynik finansowy w momencie ich poniesienia;
• nie zwiększają wartości aktywów spółki;
• nie podlegają amortyzacji w kolejnych latach.

Natomiast w sytuacji, gdy badania spełniają kryteria prac rozwojowych, wówczas:

• mogą zostać zakwalifikowane jako wartości niematerialne;
• zwiększają sumę aktywów w bilansie;
• są rozliczane poprzez amortyzację w kolejnych okresach.

W konsekwencji spółka może w jednych okolicznościach wykazać stratę, a w drugich – dodatni wynik finansowy, mimo że poniosła dokładnie takie same wydatki.

To właśnie dlatego prawidłowe określenie momentu przejścia z badań do rozwoju jest tak istotne z punktu widzenia rzetelności sprawozdawczości finansowej.

O tym, który sposób ujęcia zostanie zastosowany, decydują przepisy rachunkowości.

Zarówno regulacje międzynarodowe, jak i polska ustawa o rachunkowości przewidują określone warunki, które muszą zostać spełnione, aby nakłady poniesione na działalność rozwojową mogły zostać uznane za aktywa jednostki.

Drzewo decyzyjne: Koszt czy Aktywa?

Czy celem jest zdobycie nowej wiedzy? → TAK = Badania (Koszty).

Czy istnieje prototyp/model? → TAK = Faza rozwoju (Potencjalne Aktywa).

Czy wykazano przyszłe zyski? → TAK = Kapitalizacja (WNiP).

Czy projekt zakończono sukcesem? → NIE = Odpis w pozostałe koszty operacyjne.

Badania i rozwój – warunki kapitalizacji kosztów prac rozwojowych według MSR 38

Wspomniałem wyżej, że o sposobie ujęcia badań i rozwoju decydują przepisy międzynarodowe oraz polska ustawa o rachunkowości.

W tym pierwszym przypadku najważniejszy jest Międzynarodowy Standard Rachunkowości 38 (MSR 38).

MSR 38 dopuszcza kapitalizację nakładów na prace rozwojowe dopiero gdy spółka będzie w stanie wykazać spełnienie określonych przesłanek.

Podstawowym wymogiem jest możliwość wykazania technicznej zdolności ukończenia danego składnika, tak aby nadawał się on do użytkowania lub sprzedaży.

Oznacza to, że badania muszą znajdować się na takim etapie zaawansowania, który pozwala realnie zakładać ich doprowadzenie do końca i osiągnięcie założonego celu.

Równie ważne jest potwierdzenie zamiaru ukończenia projektu oraz wykorzystania jego efektów w działalności gospodarczej lub wprowadzenia ich na rynek.

Samo prowadzenie prac nad nowym rozwiązaniem nie jest wystarczające. Spółka musi być w stanie wykazać, że planuje faktycznie wykorzystać powstały produkt w praktyce.

Kolejnym elementem jest zdolność spółki do użytkowania lub sprzedaży powstającego składnika.

W praktyce oznacza to konieczność udowodnienia, że firma posiada warunki umożliwiające komercjalizację projektu. Spółka musi wykazać, w jaki sposobu powstające rozwiązanie (produkt, półprodukt, technologia) będzie generowało korzyści ekonomiczne.

Może to polegać na wykazaniu istnienia rynku dla produktów powstających dzięki danej technologii lub na udowodnieniu, że opracowane rozwiązanie będzie użyteczne w działalności jednostki.

Istotne jest również posiadanie odpowiednich zasobów technicznych, finansowych i organizacyjnych, które umożliwią dokończenie prac rozwojowych oraz wykorzystanie ich rezultatów.

Ostatnim warunkiem wskazanym w standardzie MSR 38 jest możliwość wiarygodnego ustalenia kosztów poniesionych w trakcie realizacji prac rozwojowych.

Spółka musi prowadzić taką ewidencję, która pozwoli jednoznacznie przypisać ponoszone wydatki do konkretnego projektu i tworzonego składnika wartości niematerialnych.

Badania i rozwój w ustawie o rachunkowości

Badania i rozwój, a dokładniej moment, w którym koszty badań mogą zostać przekształcone w aktywa niematerialne, zostały uregulowane również w polskiej ustawie o rachunkowości.

Jak wskazuje art. 33 ustawy, do wartości niematerialnych i prawnych mogą zostać zaliczone koszty zakończonych prac rozwojowych prowadzonych przez jednostkę na własne potrzeby, które zostały poniesione przed rozpoczęciem produkcji lub zastosowaniem określonej technologii.

Warunkiem jest tutaj przede wszystkim to, aby rozwiązanie, którego dotyczą prace, były jasno określone, a związane z nimi koszty mogły zostać wiarygodnie ustalone.

Jednocześnie konieczne jest potwierdzenie technicznej przydatności opracowanego produktu lub technologii.

Na tej podstawie spółka podejmuje decyzję o rozpoczęciu produkcji określonych wyrobów albo o wdrożeniu opracowanej technologii.

Dodatkowym warunkiem jest wykazanie, że poniesione koszty zostaną w przyszłości pokryte przychodami ze sprzedaży produktów lub z zastosowania danej technologii.

Spełnienie powyższych przesłanek pozwala uznać koszty zakończonych prac rozwojowych za składnik wartości niematerialnych i prawnych ujmowany w bilansie jednostki.

Koszty w trakcie realizacji projektu zamieniają się w aktywa niematerialne

W praktyce rachunkowości koszty badań ponoszone w trakcie realizacji prac nie są bezpośrednio ujmowane w wartości niematerialnych i prawnych.

Najczęściej są one gromadzone na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów do momentu zakończenia prac.

Dopiero po zakończeniu projektu następuje rozliczenie zgromadzonych nakładów.

Jeżeli projekt nie doprowadzi do powstania rozwiązania o znaczeniu gospodarczym, poniesione koszty obciążają wynik finansowy okresu, w którym zakończono prace.

W takiej sytuacji ujmuje się je zazwyczaj w pozycji pozostałych kosztów operacyjnych.

Jeżeli jednak dojdzie do pozytywnego zakończenia projektu oraz spełnienia warunków określonych w regulacjach MSR 38 i art. 33 ustawy o rachunkowości koszty przenosi się do wartości niematerialnych jako koszty zakończonych prac rozwojowych.

Najczęstsze błędy w klasyfikacji

• Brak rozdzielności: Księgowanie wszystkich prac informatycznych jako „rozwojowych” bez wyodrębnienia fazy utrzymania, która nie jest B+R.
• Zbyt późna kapitalizacja: Przeoczenie momentu, w którym projekt stał się „technicznie wykonalny”, co zniekształca wynik finansowy.
• Błędy w kosztorysie: Wliczanie do wartości niematerialnych kosztów szkoleń załogi lub promocji produktu (co jest zabronione przez MSR 38).

Wycena wartości niematerialnych

Jeżeli koszty badań zostaną uznane za aktywa, należy je wycenić, aby móc wprowadzić je do ewidencji.

Ich początkowa wycena następuje według kosztu wytworzenia. Zarówno regulacje międzynarodowe, jak i polska ustawa przyjmują w tym zakresie podobne założenia.

Do kosztu wytworzenia zalicza się wszystkie nakłady, które można bezpośrednio przypisać procesowi tworzenia danego składnika wartości niematerialnych oraz jego przygotowania do użytkowania.

Obejmują one m.in.:

• koszty materiałów i usług wykorzystanych w trakcie realizacji badań;
• wynagrodzenia pracowników bezpośrednio zaangażowanych w jego realizację;
• opłaty związane z uzyskaniem tytułów prawnych;
• amortyzację patentów i licencji wykorzystywanych przy tworzeniu rozwiązania;
• koszty finansowania zewnętrznego, o ile spełniają kryteria przewidziane w odpowiednich standardach rachunkowości.

Jednocześnie regulacje wyraźnie wskazują wydatki, które nie mogą być zaliczane do kosztu wytworzenia.

Należą do nich przede wszystkim:

• koszty sprzedaży;
• koszty administracyjne;
• inne koszty ogólnego zarządu, chyba że można je bezpośrednio powiązać z przygotowaniem danego składnika aktywów do użytkowania;
• koszty wynikające z nieefektywności produkcji;
• koszty wynikające z początkowych strat operacyjnych;
• wydatki na szkolenia pracowników.

Amortyzacja kosztów prac rozwojowych

Koszty prac rozwojowych (wartości niematerialne) podlegają amortyzacji na zasadach zbliżonych do tych, które obowiązują w odniesieniu do rzeczowych aktywów trwałych.

Zgodnie z MSR 38 amortyzacja powinna odzwierciedlać sposób, w jaki jednostka czerpie korzyści ekonomiczne z danego składnika aktywów.

W praktyce oznacza to możliwość stosowania różnych metod amortyzacji, takich jak:

• metoda liniowa,
• degresywna, czy
• metoda oparta na liczbie jednostek produkcji.

R&D a raportowanie ESG

W 2026 roku nie można pisać o innowacjach bez kontekstu zrównoważonego rozwoju.

• Innowacje dla klimatu: Jak inwestycje w zielone technologie (dekarbonizacja, gospodarka obiegu zamkniętego) wpływają na ocenę projektów B+R w raportach niefinansowych.
• Taxonomia UE: Czy prace rozwojowe Twojej firmy kwalifikują się jako „zrównoważone”, co może ułatwić pozyskanie finansowania zewnętrznego.

Odpisy amortyzacyjne rozpoczynają się w momencie, gdy składnik jest gotowy do użytkowania, a kończą w chwili jego wycofania z użytkowania lub przeznaczenia do sprzedaży.

Standardy międzynarodowe dopuszczają również sytuację, w której składnik wartości niematerialnych ma nieokreślony okres użytkowania.

W takim przypadku nie dokonuje się amortyzacji, lecz przeprowadza się coroczne testy na utratę wartości.

Polska ustawa o rachunkowości przyjmuje podobne zasady amortyzacji wartości niematerialnych, jednak w odniesieniu do kosztów zakończonych prac rozwojowych wprowadza dodatkowe ograniczenie.

Okres ich amortyzacji nie może przekraczać 5 lat, niezależnie od przewidywanego okresu ekonomicznej użyteczności danego rozwiązania.

FAQ – Najczęściej zadawane pytania

 Czy faza badań może być amortyzowana?

Nie, ponieważ wydatki na fazę badań są kosztem bieżącym w momencie ich poniesienia.

Co się dzieje, gdy projekt rozwojowy zostanie przerwany?

Zgromadzone nakłady (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych) należy niezwłocznie spisać w pozostałe koszty operacyjne, gdyż nie przyniosą one przyszłych korzyści ekonomicznych.

Czy wynagrodzenie programisty tworzącego innowacyjny kod to koszt badania czy rozwoju?

To zależy od etapu. Pisanie kodu po ustaleniu architektury i potwierdzeniu wykonalności to zazwyczaj faza rozwoju (możliwa kapitalizacja). Wstępne testowanie koncepcji to faza badań.

Dokumentacja B+R – Checklista audytowa – te kroki musisz zrealizować

• Karta Projektu: Dokument określający cel, harmonogram i budżet prac.
• Ewidencja czasu pracy (Timesheety): Precyzyjne przypisanie godzin ekspertów do konkretnych zadań badawczych lub rozwojowych.
• Protokoły z testów: Potwierdzenie technicznej przydatności rozwiązania (kluczowe dla momentu kapitalizacji).
• Dokumentacja decyzji zarządu: Pisemne zatwierdzenie przejścia projektu do fazy wdrożeniowej.

Artykuł przygotowany przez naszego specjalistę Radosława Pilarskiego