Środki trwałe u ryczałtowców

W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przepisy podatkowe traktują środki trwałe w odmienny sposób niż w przypadku podatników korzystających z opodatkowania według skali podatkowej lub podatkiem liniowym.

Co warto wiedzieć na temat środków trwałych w kontekście ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych?

Środki trwałe u ryczałtowców a koszty uzyskania przychodów

Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jest uproszczoną formą opodatkowania działalności gospodarczej, przy czym stawki ryczałtu są uzależnione od rodzaju prowadzonej działalności i wahają się od 2% do nawet 17%.

Stawki ryczałtu dla poszczególnych czynności wykonywanych przez przedsiębiorcę określone dostały w art. 12 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

Decydując się na opodatkowanie na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, przede wszystkim trzeba mieć na uwadze, że podstawę opodatkowania stanowi wówczas osiągnięty przychód po uwzględnieniu przysługujących odliczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, podatek zryczałtowany, o którym mowa w ust. 1, pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania.

Oznacza to, że podstawa opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych jest ustalana bez pomniejszania jej o poniesione koszty uzyskania przychodów, a więc w szczególności o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Pomimo zatem braku prawa do rozliczenia odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych jako koszty podatkowe, przedsiębiorcy opodatkowani ryczałtem mają obowiązek prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Odpisy amortyzacyjne od środków trwałych ryczałtowca nie stanowią jednak kosztów uzyskania przychodów i nie obniżają podatku dochodowego do zapłaty.

Wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Do obowiązków przedsiębiorcy stosującego jako formę opodatkowania ryczałt od przychodów ewidencjonowanych należy w szczególności prowadzenie wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne

„Podatnicy oraz spółki, których wspólnicy są opodatkowani w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, są obowiązani posiadać i przechowywać dowody zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych oraz, odrębnie za każdy rok podatkowy, ewidencję przychodów, zwaną dalej „ewidencją”, z zastrzeżeniem ust. 3.”

Szczegółowe zasady prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych znajdziemy w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17.12.2021 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Jak ustanowi art. 12 ust. 1 tego rozporządzenia wykaz powinien zawierać co najmniej następujące dane:

1) liczbę porządkową;

2) datę nabycia;

3) datę przyjęcia do używania;

4) określenie dokumentu stwierdzającego nabycie;

5) określenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej;

6) symbol Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) wydanej na podstawie odrębnych przepisów;

7) wartość początkową;

8) stawkę amortyzacyjną;

9) zaktualizowaną wartość początkową;

10) datę likwidacji oraz przyczynę likwidacji albo datę zbycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W wykazie powinny znaleźć się wszystkie środki trwałe i wartości niematerialne i prawne w rozumieniu  art. 22a-22o ustawy o podatku dochodowym.

Objęciu wykazem nie podlegają natomiast następujące składniki majątku:

1) budynki mieszkalne, lokale mieszkalne stanowiące odrębną nieruchomość, grunty lub prawo użytkowania wieczystego gruntu, związane z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;

2) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, którego wartość początkową ustala się zgodnie z art. 22g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym.

Zapisów dotyczących środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonuje się w wykazie najpóźniej w miesiącu przyjęcia ich do używania.

Późniejszy termin wprowadzenia do wykazu uznaje się za ujawnienie środka trwałego. Wykaz środków trwałych należy zbroszurować  i kolejno ponumerować jego karty, przy czym wykaz może być prowadzony w systemie teleinformatycznym.

Amortyzacja środków trwałych a ryczałt od przychodów ewidencjonowanych

Przedsiębiorcy opodatkowani ryczałem od przychodów ewidencjonowanych prowadzą wykaz środków trwałych oraz wartości nie niematerialnych i prawnych i dokonują odpisów amortyzacyjnych.

Przedsiębiorcy opodatkowani ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych wprowadzając składnik majątku do wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określają symbol KŚT, wartość początkową, stawkę amortyzacyjną i metodę amortyzacji.

Obowiązek amortyzacji środków trwałych przez ryczałtowców wynika z tego, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako preferencyjna forma opodatkowania jest możliwy do stosowania po spełnieniu szeregu warunków.

W razie utraty prawa do rozliczenia się ryczałtem, przedsiębiorca przechodzący na zasady ogólne zyskuje prawo ujmowania odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów.

Amortyzacja jako odzwierciedlenie stopniowego zużycia środków trwałych jest rozkładana w czasie i może trwać kilka, kilkanaście, a w niektórych przypadkach nawet kilkadziesiąt lat, dlatego opodatkowanie ryczałtem nie zwalnia przedsiębiorcy z prowadzenia wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych i dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Prawo zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, przedsiębiorca zyskuje także po zmianie formy opodatkowania z ryczałtu na skalę podatkową lub podatek liniowy.

Amortyzacja środków trwałych przy zmianie formy opodatkowania

W sytuacji, gdy przedsiębiorca zmienia formę opodatkowania z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na skalę podatkową lub podatek liniowy, należy kontynuować amortyzację na dotychczasowych zasadach, a odpisy amortyzacyjne przypadające na okres stosowania jako formy opodatkowania skali podatkowej lub podatku liniowego stanowią koszty uzyskania przychodów w prowadzonej działalności gospodarczej, a więc obniżają podatek dochodowy do zapłaty.

Należy mieć na uwadze, że odpisy amortyzacyjne dokonane w okresie opodatkowania ryczałtem nie podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych po zmianie formy opodatkowania.

Przykład 1

Przedsiębiorca stosujący ryczałt od przychodów ewidencjonowanych od 1 stycznia 2024 roku planuje zmienić formę opodatkowania na podatek liniowy. Przedsiębiorca posiada środek trwały amortyzowany liniowo przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 10 %. Ze względu na opodatkowanie ryczałtem, dokonane dotychczas odpisy amortyzacyjne nie były zaliczane do kosztów uzyskania przychodów. Wartość początkowa środka trwałego wynosi 120 000 zł, a do końca 2023 roku suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych wyniesie 24 000 zł.

Oznacza to, że na dzień 1 stycznia 2024, czyli dzień zmiany formy opodatkowania niezamortyzowana wartość środka trwałego to 96 000 zł.

Przedsiębiorca po zmianie formy opodatkowania kontynuuje amortyzację na dotychczasowych zasadach, a więc metodą liniową przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 10 %.

Roczny odpis amortyzacyjny wynosi 12 000 zł, a miesięczny 1 000 zł i ta kwota począwszy od stycznia 2024 roku podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Jeżeli przedsiębiorca przez 8 kolejnych lat będzie stosował jako formę opodatkowania skalę podatkową lub podatek liniowy, to łączna wartość odpisów amortyzacyjnych, która zostanie zaliczona do kosztów podatkowych w ciągu 8 lat wyniesie 96 000 zł.

Przedsiębiorcy stosujący jako formę opodatkowania skalę podatkową lub podatek liniowy prowadzą ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z tym przy zmianie formy opodatkowania ze skali podatkowej lub podatku liniowego na ryczał od przychodów ewidencjonowanych, przepisy wprowadzają pewne uproszczenie w zakresie środków trwałych. Zgodnie z art. 12 ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2021 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w razie zmiany formy opodatkowania, jeżeli podatnik prowadził ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 22n ustawy o podatku dochodowym, może kontynuować prowadzenie tej ewidencji, w sposób określony w przepisach rozporządzenia, pod warunkiem że ewidencja ta odpowiadać będzie wymogom określonym w ust. 1.

Oznacza to, że przy zmianie formy opodatkowania ze skali podatkowej lub podatku liniowego na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, przedsiębiorca może kontynuować prowadzoną dotychczas ewidencję środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obowiązującą przy rozliczeniu na podstawie Podatkowej Księgi Przychodów i Rozchodów. Zmieniając formę opodatkowania na ryczałt, amortyzacja środków trwałych jest kontynuowana na dotychczasowych zasadach, ale przedsiębiorca traci prawo ujęcia odpisów amortyzacyjnych w kosztach uzyskania przychodów za okres opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.

Przykład 2

Przedsiębiorca rozliczający się według skali podatkowej od 1 stycznia 2024 roku planuje zmianę formy opodatkowania na ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. W ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorca posiada środek trwały amortyzowany liniowo przy zastosowaniu stawki amortyzacyjnej 20%.

Wartość początkowa środka trwałego wynosi 40 000 zł, a do końca 2023 roku suma dokonanych odpisów amortyzacyjnych wyniesie 8 000 zł. Oznacza to, że 1 stycznia 2024 niezamortyzowana wartość środka trwałego to 32 000 zł.

Po zmianie formy opodatkowania przedsiębiorca kontynuuje amortyzację na dotychczasowych zasadach, jednak traci prawo zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów.

Stosując ryczałt od przychodów ewidencjonowanych jako formę opodatkowania, podstawę opodatkowania stanowi osiągnięty przychód po uwzględnieniu przysługujących odliczeń, bez pomniejszania jej o poniesione koszty uzyskania przychodów, a więc w szczególności o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Jeżeli prowadzona dotychczas ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych  i prawnych spełnia wymogi określone w art. 12 ust. 1  rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17.12.2021 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to podatnik może kontynuować prowadzenie tej ewidencji.

Artykuł przygotowany przez naszą specjalistkę Karolinę Szopa