Kolejne zmiany w CIT w 2023 roku

W pierwszej części publikacji skupiono uwagę na zmianach w zakresie minimalnego podatku dochodowego CIT, podatku u źródła, ukrytej dywidendzie czy uldze na złe długi.

W kolejnej części przedstawiającej zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zaprezentowano kolejne istotne zmiany tym razem dotyczące estońskiego CIT czy ustalania dochodu spółek kontrolowanych. Warto poświęcić chwilę i przeanalizować jakiego typu modyfikacje czekają podatników CIT w roku 2023.

Zmiany w opodatkowaniu estońskim CIT – wyłączenie niektórych kosztów przy ustalania podstawy opodatkowania

Prawodawca na rok 2023 przewidział kilka zmian w zakresie opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek.

Jedna ze zmian odnosi się do art. 28m ust. 4 pkt 2 lit b ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 zwanej dalej ustawą o CIT). Jedną ze składowych zawartych w podstawie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek są ukryte zyski.

Jak mówi art. 28m ust. 3 ustawy o CIT przez ukryte zyski należy rozumieć świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności.

Ukrytymi zyskami mogą być pożyczki, darowizny, wydatki na reprezentację, nadwyżka wartości rynkowej wobec ustalonej przed strony ceny transakcji, świadczenia wykonane na rzecz fundacji bądź trustu, dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów.

Prawodawca w stanie prawnym do końca roku 2022 określa, iż do ukrytych zysków nie zalicza się m.in. wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej a także w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Od 2023 roku dodano zapis, iż do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą) nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

• w pełnej wysokości – w przypadku składników majątku, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,
• w wysokości 50% – w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.”

Zatem ustawodawca założył, iż powyższych wydatków podatnik nie bierze pod uwagę ustalając kwotę dochodu do opodatkowania estońskim CIT a więc obliczając części składowe tego dochodu:

• przy ustalania dochodu z ukrytych zysków oraz
• przy ustalaniu dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą.

Zmiany w opodatkowaniu estońskim CIT – ujednolicenie terminu wyboru ryczałtu

Kolejna zmiana dotyczy aktualizacji warunków jakie podatnik musi spełnić aby móc wybrać opodatkowanie estońskim CIT, które to zostały wymienione w art. 28j ust. 1 ustawy o CIT.

Jednym z tych warunków jest złożenie zawiadomienia ZAW-RD o wyborze opodatkowania ryczałtem do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany estońskim CIT.

Ustawodawca postanowił doprecyzować przepis art. 28j ust. 5 ustawy o CIT mówiące o terminie złożenia zawiadomienia ZAW-RD.

W nowym brzmieniu powyższego przepisu – podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem:

• podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości.

W tym przypadku księgi rachunkowe podatnik otwiera na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania estońskim CIT.

Zmiany w opodatkowaniu estońskim CIT – ujednolicenie terminu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego

Następna zmiana dotyczy sytuacji kiedy to podatnik składa zeznanie roczne za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem tzn.:

• wykazuje przychody oraz koszty oraz ustala podatek należny od dochodu stanowiącego różnicę między tymi przychodami a tymi kosztami według właściwej stawki – estoński CIT reguluje z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe, przy czym w przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres dłuższy niż cztery lata podatkowe zobowiązanie podatkowe wygasa w całości, albo
• wykazuje dochód z przekształcenia oraz ustala podatek należny od tego dochodu według właściwej stawki – estoński CIT reguluje w całości w terminie złożenia zeznania rocznego albo w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, przy czym o sposobie przyjętego rozliczenia podatnik informuje w zeznaniu.

Od 2023 roku prawodawca doprecyzował kwestię zapłaty podatku należnego w przypadku opodatkowania dochodu estońskim CIT.

Podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego z końcem pierwszego miesiąca następującego po ostatnim roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, jeżeli podatnik stosował to opodatkowanie krócej niż cztery lata podatkowe.

W przypadku stosowania opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek w sposób nieprzerwany przez okres co najmniej czterech lat podatkowych zobowiązanie podatkowe wygasa w całości.

Zmiana nie dotyczy opodatkowania estońskim CIT dochodu z przekształcenia bowiem tutaj nastąpiła odrębna modyfikacja.

Aktualnie w myśl art. 7aa ust. 9 pkt 4 ustawy o CIT podatnik dokonuje zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia:

• w całości w terminie składania zeznania rocznego albo
• w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Sposób przyjętej zapłaty podatku – podatnik ujmuje w zeznaniu rocznym.

Prawodawca doprecyzował terminy zapłaty podatku. W nowym brzmieniu powyższego przepisu podatnik dokonuje zapłaty estońskiego CIT z przekształcenia:

• w całości do końca trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek albo
• w częściach w okresie nie dłuższym niż 2 lata licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

Sposób przyjętej zapłaty podatku – podatnik ujmuje w zeznaniu rocznym.

Zmiany w opodatkowaniu estońskim CIT – wydłużenie terminu zapłaty podatku

W określonych przypadkach prawodawca wydłużył termin na zapłatę zobowiązania z tytułu estońskiego CIT.

Warto podkreślić, że te przypadki odnoszą się do dochodów uzyskanych po 30 czerwca 2022r. przez podatników opodatkowanych estońskim CIT, których rok podatkowy rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2021 r.

Sytuacje odnoszą się do poniższych okoliczności:

• podatnik który osiągnął dochód z tytułu zysku netto i w okresie następującym po zakończeniu stosowania opodatkowania ryczałtem rozdysponuje tym dochodem w całości lub w części, jest obowiązany złożyć do urzędu skarbowego deklarację roczną o wysokości dochodu osiągniętego za poprzedni rok podatkowy i wpłacić ryczałt należny od wartości rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto w terminie do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym ta dyspozycja została dokonana,
• podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto,
• podatnik jest zobowiązany do zapłaty ryczałtu od rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto – do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano w całości lub w części wypłaty tego dochodu lub rozdysponowano nim w jakiejkolwiek innej formie

Prawodawca tym samym przedłużył termin zapłaty estońskiego CIT do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym:

• dokonano podziału lub pokrycia wyniku finansowego netto,
• wypłacono zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy,
• podzielono dochód z tytułu zysku netto po zakończeniu opodatkowania ryczałtem.

Zmiany w spółkach CFC

Ustawodawca w ramach zmian w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dokonał modyfikacji na płaszczyźnie opodatkowania podatników osiągających dochody na terytorium RP za pośrednictwem zagranicznych jednostek kontrolowanych.

Pierwsza ze zmian dotyczy uszczegółowienia ustalania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Aktualny art. 24a ust. 6 ustawy o CIT dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o CIT, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Nie ma przy tym znaczenia rodzaj źródeł przychodów zagranicznej.

Jeżeli zagraniczna jednostka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej jednostki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika.

Co istotne dochód zagranicznej jednostki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Wobec wątpliwości podatników i sądów administracyjnych wobec prawidłowości ustalania dochodu uzyskiwanej z zagranicznej jednostki kontrolowanej prawodawca wprowadził konkretyzację kilku wątków.

W nowej odsłonie (w rozliczeniu za 2023r.) ustalania dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej należy wziąć pod uwagę przychody i koszty które w myśl art. 5 ustawy o CIT należy zidentyfikować w stosunku do:

• podatnika w zakresie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i odpowiadające im koszty w przypadku, gdy ta spółka niebędąca osobą prawną posiada odpowiednie udziały lub prawa głosu w zagranicznej jednostce kontrolowanej, lub sprawuje nad nią kontrolę faktyczną (w efekcie, podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku z tytułu kontroli nad zagraniczną jednostką kontrolowaną, jeżeli kontrola ta sprawowana jest za pośrednictwem spółki niebędącej osobą prawną),
• zagranicznej jednostki kontrolowanej w zakresie przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną i odpowiadającym tym udziałom kosztów.

Drugą kwestią jaka ulegnie zmianie na płaszczyźnie ustalania przez podatnika (nierezydenta podatkowego) prowadzącego działalność na terytorium RP dochodu od zagranicznej jednostki kontrolowanej to nie branie pod uwagę ulg i możliwych zwolnień zawartych w art. 7 ustawy o CIT.

Wyjątek od reguły to zwolnienia zawarte w art. 24a ustawy CIT a więc uregulowań dotyczących opodatkowania dochodów zagranicznej jednostki kontrolowanej uzyskanych przez nierezydenta podatkowego.

Kolejna zmiana dotycząca dochodów osiąganych za pośrednictwem zagranicznej jednostki kontrolowanej odnosi się do modyfikacji wymogów uznania statusu zagranicznej jednostki kontrolowanej (mowa tu o art. 24a ust. 3 pkt 4 oraz 5 ustawy o CIT).

Zmiana dotyczy uszczegółowienia warunku rentowności dochodu uzyskiwanego z zagranicznej jednostki kontrolowanej.

W aktualnym stanie prawnym wartość bilansową aktywów jednostki oraz odpisów amortyzacyjnych branych pod uwagę na etapie ustalania dochodu, określa się na koniec roku, za który ma być zapłacony podatek.

Nowe brzmienie uregulowania z art. 24a ust. 3f określa, iż wartość bilansowa aktywów jednostki oraz odpisów amortyzacyjnych ma być określana na ostatni dzień roku podatkowego.

Natomiast gdy przed końcem tego roku podatkowego jednostka zbyła minimum 25% wartości bilansowej wszystkich aktywów określonej na ostatni dzień poprzedniego roku podatkowego, wartość bilansową zbytych aktywów określa się na dzień poprzedzający dzień ich zbycia i uwzględnia się w wartości obliczonego dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej w proporcji, w jakiej pozostaje liczba dni, w których te zbyte aktywa były własnością jednostki w roku podatkowym, do całkowitej liczby dni w tym roku.

Ostatnia istotna zmiana w rozliczaniu dochodu z zagranicznej jednostki kontrolowanej to zmiana art. 24a ust. 3a ustawy o CIT, dotyczącego sposobu wyliczania różnicy pomiędzy faktycznie zapłaconym przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a podatkiem, który byłby zapłacony przez polskiego podatnika – zmiana ma na celu uzupełnienie przepisu o dodatkowe przesłanki konstytuujące CFC wprowadzone ustawą z 21 października 2021.

W stanie prawnym obowiązującym do końca roku 2022 przy wyliczaniu kwoty faktycznie zapłaconego podatku dochodowego przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, nie uwzględnia się zagranicznego zakładu zagranicznej jednostki kontrolowanej, który nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z podatku w państwie siedziby zagranicznej jednostki kontrolowanej.

Od 2023 roku przy wyliczaniu kwoty faktycznie zapłaconego podatku dochodowego przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną, nie należy uwzględniać zagranicznego zakładu zagranicznej jednostki kontrolowanej, który nie podlega opodatkowaniu lub jest zwolniony z podatku w państwie siedziby zagranicznej jednostki kontrolowanej. Ten warunek został rozszerzony o określenie wystąpienia statusu zagranicznej jednostki kontrolowanej już nie tylko w art. 24a ust 3 pkt 5 ale także pkt 3 oraz 4 ustawy o CIT.

Artykuł przygotowany przez naszego specjalistę Krzysztofa Ulickiego