Działalność przewidziana do zaprzestania lub zaprzestana – stanowisko KSR

Czego dowiesz się z artykułu?

• Nowe standardy KSR
• 4 filary klasyfikacji: Kiedy ograniczenie biznesu staje się formalnie „działalnością zaniechaną”.
• Progi istotności: Dlaczego 10% przychodów to kluczowa granica dla księgowego.
• Prezentacja w sprawozdaniu: Jak poprawnie wyodrębnić wyniki w wariancie porównawczym i kalkulacyjnym.
• Perspektywa HR i płac: Rozliczanie rezerw na odprawy, koszty restrukturyzacji i Programy Dobrowolnych Odejść.
• Pułapki i błędy: Jak unikać problemów z alokacją kosztów wspólnych i danymi porównawczymi.

Najczęściej sprawozdanie finansowe sporządza się przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej.

Oznacza to przyjęcie, że w przyszłości przedsiębiorca w dalszym ciągu będzie prowadził działalność w zasadniczo niezmienionym zakresie, bez zamiaru lub konieczności postawienia jej w stan likwidacji albo upadłości.

Może się jednak zdarzyć i tak, że podmiot zamierza kontynuować działalność, ale jednocześnie planuje ograniczenie części prowadzonej aktywności.

Tego rodzaju zmiany mogą wpływać na poziom osiąganych przychodów oraz ponoszonych kosztów. W takim przypadku przychody i koszty związane z działalnością przeznaczoną do zakończenia powinny zostać wyodrębnione od wyników dotyczących działalności kontynuowanej.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie określają dokładnie, czym jest działalność przewidziana do zaprzestania, ani jak ją traktować przy tworzeniu sprawozdania finansowego.

W dniu 17 listopada 2023 roku ukazał się jednak komunikat Ministra Finansów w przedmiocie przyjęcia Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie wykazywania działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej oraz ujawniania informacji na ten temat.

To stanowisko KSR zdaje się aktualnie kluczowym dokumentem dla księgowych i biegłych rewidentów, gdyż szczegółowo precyzuje niejasne dotąd zasady wynikające z art. 47 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Poniżej przyjrzymy się zatem wytycznym KSR, ze szczególnym uwzględnieniem praktycznych aspektów prezentacji i ujawniania danych finansowych.

Działalność przewidziana do zaprzestania a sprawozdanie finansowe

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości (KSR) z 17 listopada 2023 roku gruntownie uporządkowało kwestię obowiązków podatnika wynikających z art. 47 ust. 3 ustawy o rachunkowości.

Dla firm, które przechodzą restrukturyzację, zamykają nierentowne oddziały lub sprzedają część biznesu, te wytyczne są niejako drogowskazem, który wskazuje drogę i pozwala uniknąć błędów w sprawozdaniu finansowym.

Co znajdziemy we wspomnianym już art. 47 ust. 3 ustawy o rachunkowości?

Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy jednostka przewiduje zaprzestanie określonego zakresu działalności mającego wpływ na przychody i koszty przyszłych okresów sprawozdawczych, przy zachowaniu zasady kontynuacji – odpowiednie przychody i koszty z tym związane należy wykazać odrębnie od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej.

Zatem założony został na przedsiębiorcę obowiązek odrębnego wykazania przychodów i kosztów związanych z zakresem działalności, którego zaprzestanie jest przewidywane, a który ma wpływ na przyszłe wyniki finansowe firmy.

Jest to istotny przepis, bowiem sprawozdania ma bardzo wysoką wartość „prognostyczną”.

Inwestorzy i banki chcą wiedzieć, jaka część zysku firmy pochodzi z przedsięwzięć, które będą kontynuowane i mają potencjał do rozwoju, a jaka jest jedynie odpryskiem zamykanych projektów.

Jeśli przedsiębiorca zamyka jedną z linii produkcyjnych, która generowała wyłącznie straty, jego przyszły wynik finansowy będzie wyglądał zupełnie inaczej niż w roku obecnym.

Czym jest działalność przewidziana do zaprzestania?

Nazewnictwo stosowane w ustawie o rachunkowości bywa niespójne i nie posiada definicji legalnych.

„Działalność przewidziana do zaprzestania” stanowi jedno z takich pojęć.

W ustawie przeczytamy o „zaprzestaniu”, natomiast w załącznikach do ustawy już o „zaniechaniu” działalności.

KSR w swoim stanowisku uznał oba te określenia za tożsame.

Od teraz oficjalnie możliwe jest posługiwanie się pojęciem działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaniechania.

Przechodząc do samej definicji działalności zaprzestanej, KSR wskazuje na cztery kluczowe kryteria, które mówią nam, kiedy mamy z nią do czynienia.

Warto bowiem pamiętać, że nie każde ograniczenie produkcji czy zamknięcie działu oznacza od razu konieczność odrębnego raportowania w sprawozdaniu.

Według KSR spełnione muszą zostać łącznie cztery warunki, mianowicie:

• decyzja została podjęta – to nie może być luźny, potencjalny plan przedsiębiorcy. Musi istnieć wiążąca decyzja organu władnego do jej podjęcia (np. uchwała zarządu). Jeśli zaprzestanie części działalności ma nastąpić w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, uznajemy je za przesądzone;
• odrębność ekonomiczna – działalność musi być wyraźnie wydzielona przedmiotowo (np. wycofana ma zostać konkretna linia produktów) lub geograficznie (np. wycofany zostaje określony oddział w danej miejscowości);
• wydzielenie zarządcze – firma musi być w stanie wyodrębnić te dane w swoim systemie księgowym bez ponoszenia nadmiernych kosztów. Zazwyczaj oznacza to, że dany obszar był już wcześniej traktowany jako odrębny ośrodek odpowiedzialności za zysk;
• istotność – działalność przewidziana do zaprzestania musi być ważna dla całego przedsiębiorstwa; zasadniczo, jeśli dany obszar ma marginalne znaczenie dla kondycji finansowej firmy, nie należy go zamieszczać w sprawozdaniu.

Kiedy działalność przewidziana do zaprzestania jest istotna?

To co dla jednego przedsiębiorcy będzie zdawało się istotne, dla innego będzie całkowicie pomijalne.

Dlatego też KSR wprowadził konkretne progi ilościowe.

W stanowisku przyjęto, że działalność jest istotna, jeżeli jej przychody netto lub koszty operacyjne stanowią co najmniej 10% odpowiednich wartości dla całej jednostki.

Zwrócono jednocześnie uwagę, że nie tylko ilość, ale także jakoś powinna mieć znaczenie.

Przykładem może być firma produkująca kosmetyki, która promuje się jako proekologiczna dzięki nowoczesnej linii produktów naturalnych.

Nawet jeśli ta linia generuje jedynie 5% przychodów, decyzja o jej zamknięciu jest kluczowa dla wizerunku i strategii firmy, więc musi zostać ujawniona.

Zmniejszenie skali produkcyjnej nie jest zaprzestaniem działalności

KSR zwróciło uwagę, iż przedsiębiorcy częstym mylą drastyczny spadek sprzedaży spowodowany np. kryzysem w branży, z działalnością zaprzestaną.

Te dwie sytuacje należy rozróżnić. Jeżeli sprzedaż spółki spadła np. o 60%, ale zarząd nie zamyka zakładu, ani konkretnych linii produkcyjnych, nie mamy do czynienia z działalnością zaprzestaną.

W ocenie KSR w takiej sytuacji należy raczej przeprowadzić testy na utratę wartości aktywów, a nie zmieniać prezentację w rachunku zysków i strat.

Również w sytuacji, gdy jedna działalność jest natychmiast zastępowana inną o podobnej skali, odrębna prezentacja nie jest wymagana, ponieważ przyszły wynik finansowy jednostki nie ulegnie istotnej zmianie.

PDO a moment ujęcia kosztu

Współpraca z działem kadr i płac staje się krytyczna przy szacowaniu kosztów.

Często zamiast zwolnień grupowych firmy stosują PDO.

• Problem czasowy: Według standardów, koszt ten obciąża wynik finansowy w momencie, gdy pracownik zaakceptuje ofertę, LUB gdy firma traci możliwość wycofania oferty.
• Szacowanie rezerw: Jeśli proces jest w toku na dzień bilansowy, księgowość musi oszacować prawdopodobną liczbę pracowników, którzy skorzystają z programu, bazując na doświadczeniach historycznych lub badaniach ankietowych wewnątrz firmy.

Jak ujawnić przychody i koszty działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej?

Zgodnie ze stanowiskiem KSR, przychody i koszty działalności przewidzianej do zaprzestania lub już zaprzestanej powinny zostać odpowiednio wyodrębnione w rachunku zysków i strat.

Jednostka ma jednak swobodę wyboru sposobu prezentacji tych danych, pod warunkiem że przyjęte rozwiązanie zostanie ujęte w polityce rachunkowości i będzie stosowane konsekwentnie.

Możliwe jest zarówno wykazywanie przychodów i kosztów działalności zaniechanej w ramach poszczególnych pozycji rachunku zysków i strat, z odpowiednim wyodrębnieniem, jak i całkowite oddzielenie działalności kontynuowanej od działalności przewidzianej do zakończenia poprzez prezentację ich w odrębnych sekcjach sprawozdania.

KSR wskazało przy tym, że wynik działalności przewidzianej do zaprzestania powinien obejmować nie tylko przychody ze sprzedaży i koszty operacyjne, ale także wszystkie inne zdarzenia wpływające na jej rentowność.

Dotyczy to m.in. odpisów aktualizujących aktywa, kosztów restrukturyzacji, rezerw, kosztów finansowania czy wyników ze sprzedaży składników majątku związanych z tą działalnością.

Jeżeli poszczególne pozycje mają istotne znaczenie dla oceny sytuacji finansowej jednostki, powinny być wykazane odrębnie w rachunku zysków i strat, natomiast pozostałe informacje mogą zostać ujawnione w informacji dodatkowej.

Podkreślono konieczność uwzględnienia w wyniku działalności zaniechanej wszystkich kosztów, które pozostają z nią związane i które przestałyby być ponoszone po zakończeniu tej działalności.

Obejmuje to zarówno koszty przypisywane bezpośrednio, jak i odpowiednią część kosztów wspólnych jednostki. Rozliczenie kosztów wspólnych powinno opierać się na racjonalnych i konsekwentnie stosowanych zasadach, odzwierciedlających rzeczywisty związek pomiędzy kosztami a daną działalnością.

Nie należy natomiast obciążać działalności zaniechanej kosztami, które jednostka będzie ponosić niezależnie od jej zakończenia.

KSR dopuszcza wykorzystanie danych z rachunkowości zarządczej przy ustalaniu kosztów działalności przewidzianej do zaprzestania, o ile stosowane są wiarygodne metody alokacji kosztów.

Jednostka może również korzystać z uproszczeń, pod warunkiem że nie naruszy to zasady rzetelnego i jasnego obrazu sytuacji majątkowej i finansowej.

W rachunku zysków i strat należy ponadto wykazać podatek dochodowy odnoszący się do działalności przewidzianej do zaprzestania oraz wynik netto tej działalności.

KSR zwraca uwagę, że działalność kontynuowana i zaniechana mogą osiągać odmienne rezultaty – przykładowo jedna może generować zysk, a druga stratę – dlatego podatek dochodowy powinien zostać przypisany zgodnie z wpływem poszczególnych działalności na całkowite obciążenie podatkowe jednostki.

Ważne! Jeżeli jednostka prowadzi kilka rodzajów działalności przewidzianej do zaprzestania, dane mogą zostać wykazane łącznie w rachunku zysków i strat, natomiast szczegółowe informacje dotyczące każdej działalności powinny znaleźć się w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Stanowisko reguluje również sytuacje reorganizacji działalności.

Jeżeli działalność wcześniej kwalifikowana jako przeznaczona do zaprzestania zostanie ponownie włączona do działalności kontynuowanej albo jednostka zrezygnuje z zamiaru jej zakończenia, wówczas przestaje się ją odrębnie wykazywać i ujawniać w sprawozdaniu finansowym.

Kary umowne i koszty zerwania kontraktów

Zaprzestanie działalności to nie tylko kwestia kadr i zapasów, ale również zobowiązań kontraktowych.

KSR wymaga uwzględnienia kosztów, które pojawiają się jako bezpośredni skutek decyzji o zamknięciu:

• Odszkodowania dla kontrahentów: Kary za przedterminowe zerwanie umów najmu, leasingu czy kontraktów handlowych.
• Ujęcie w czasie: Koszty te powinny zostać ujęte jako rezerwy w momencie, gdy zaprzestanie działalności staje się wiążące i możliwe do wiarygodnego oszacowania.

Uproszczenia dla jednostek małych i mikro

Czy małe firmy korzystające z uproszczeń ustawy o rachunkowości również muszą stosować Stanowisko KSR?

• Obowiązek vs. Dobrowolność: Jednostki mikro i małe mogą nie stosować niektórych standardów KSR, jeśli ich polityka rachunkowości tak stanowi. Jednakże, art. 47 ust. 3 ustawy o rachunkowości jest bezwzględnie obowiązujący.
• Małe jednostki mogą ograniczyć prezentację do wyodrębnienia kwot w samym rachunku zysków i strat, bez konieczności tworzenia wielostronicowych opisów w informacji dodatkowej, o ile nie zniekształca to obrazu firmy.

Przykład:

Poniżej przedstawię przykład, którym posłużył się KSR w swoim stanowisku.

Jest to wykaz przychodów i kosztów operacyjnych działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej w rachunku zysków i strat, gdy jednostka nie ma przychodów od jednostek powiązanych:

Rachunek zysków i strat (wariant kalkulacyjny):

200. Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów 200.000

w tym:

– z działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej 30.000

160. Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów 160.000

w tym:

– działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej 20.000

Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy):

200. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, 200.000

w tym:

– z działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej 30.000

200. Przychody netto ze sprzedaży produktów 200.000
201. Zmiana stanu produktów 0
202. Koszty działalności operacyjnej 160.000

w tym:

– z działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej 20.000

1. Amortyzacja4) XXX
2. Zużycie materiałów i energii XXX

III. Usługi obce XXX

1. Podatki i opłaty XXX
2. Wynagrodzenia XXX
3. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia XXX

VII. Pozostałe koszty rodzajowe XXX

VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów XXX

Co wpisać w informacji dodatkowej?

Samo wyodrębnienie kwot w tabelach to tylko połowa sukcesu.

Pozostają jeszcze tzw. informacje dodatkowe. Zarówno ustawa o rachunkowości, jak i stanowisko KSR wymagają sporządzenia opisu narracyjnego.

W dodatkowych informacjach i objaśnieniach jednostka powinna przedstawić podstawowe informacje opisowe dotyczące działalności zaniechanej.

Obejmuje to m.in.:

• charakter działalności;
• jej aktualny status;
• planowany termin zakończenia;
• sposób zagospodarowania istotnych aktywów;
• informacje o organie i terminie podjęcia decyzji o zaprzestaniu działalności;
• przyczyny podjętej decyzji.

Istotnym elementem ujawnień jest również opis sposobu przypisywania przychodów i kosztów do działalności przewidzianej do zaprzestania, w tym zasad alokacji kosztów wspólnych.

Przedsiębiorca powinien wyjaśnić stosowane metody, wskazać ewentualne uproszczenia oraz poinformować o zmianach zasad rozliczeń i przyczynach tych zmian.

Jednocześnie KSR podkreśla, że obowiązek ujawniania informacji nie obejmuje danych stanowiących tajemnicę przedsiębiorstwa, np. szczegółów strategii restrukturyzacyjnej czy wrażliwych elementów modelu rachunku kosztów.

Perspektywa Kadr i Płac: „Ukryte” koszty wyjścia

Ekwiwalenty za urlop: Skumulowane roszczenia urlopowe zamykanego działu mogą znacząco obciążyć wynik działalności zaniechanej w ostatnim miesiącu.

Koszty archiwizacji dokumentacji pracowniczej: Likwidacja działu lub oddziału wiąże się z koniecznością zabezpieczenia i długoletniego przechowywania akt osobowych – KSR pozwala ująć te przyszłe koszty jako rezerwę obciążającą wynik zaniechany.

Bonusy retencyjne: Czasami firma płaci kluczowym pracownikom za to, by zostali w firmie do czasu sfinalizowania zamknięcia oddziału. Te koszty (wynagrodzenia + narzuty) to typowy koszt działalności zaniechanej.

Artykuł przygotowany przez naszego specjalistę Radosława Pilarskiego