Rozliczenia międzyokresowe przychodów w kontekście zaliczek na poczet sprzedaży usług

Otrzymanie zaliczki u jednostki która prowadzi pełne księgi rachunkowe wymaga dokonania odpowiedniej ewidencji.

Otrzymywanie zaliczek oraz ich rozliczenie z tytułu świadczenia usługi, której realizacja będzie odbywać się na przełomie lat wymaga ustalenia wartości przychodu uzyskiwanego w czasie proporcjonalnie do przypadającego okresu rozliczeniowego z uwzględnieniem stopnia zaawansowania wykonania usługi.

Warto zweryfikować jak ująć w księgach rachunkowych świadczenie usługi której wykonanie może odbywać się dłużej niż 6 miesięcy lub 1 rok albo nawet kilka lat.

Podstawowe zasady rachunkowości i obowiązek rozliczenia przychodów w czasie

Ustawa o rachunkowości wymaga od jednostki zachowania kilku podstawowych zasad w oparciu o które należy prowadzić księgi rachunkowe.q

Należą do nich zasada:

• współmierności przychodów i kosztów – osiągnięte przychody i odpowiadające im koszty wpływają (oddziałują) na wynik finansowy danego okresu obrachunkowego,
• ostrożności – wycena aktywów i pasywów jest dokonywana z dozą ostrożności tzn. odzwierciedla rzeczywisty stan i wartość aktywów i pasywów co ostatecznie wpływa na faktyczny kształt danych zawartych w sprawozdaniu finansowym,
• memoriałowa – jednostka ma obowiązek ująć w księgach rachunkowych roku obrachunkowego wszystkie operacje gospodarcze który w nim wystąpiły bez względu na termin ich zapłaty,
• ciągłości – zasady rachunkowości które jednostka przyjęła w pierwszym roku obrachunkowym powinna stosować także w latach kolejnych (możliwe są zmiany w stosowanych zasadach),
• istotności – wybranie najlepszych metod ewidencji operacji gospodarczych, które będą rzetelnie prezentować wynik finansowych jak i sytuację majątkową jednostki,
• kontynuacji działania – jednostka prowadząc księgi rachunkowe dokonując ich zamknięcia i sporządzając sprawozdanie finansowe przyjmuje kontynuacje działania w kolejnym roku obrachunkowym (wyjątek likwidacja działalności,
• rzeczywistego obrazu – wszelkie operacja gospodarcze w księgach rachunkowych przedstawiają rzetelnie wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów a przez to prezentują rzeczywistą sytuację majątkową jednostki jak i uzyskany wynik finansowy jednostki.

Powołując się na zasadę ostrożności wyceny, memoriałową ale i współmierności kosztów i przychodów i nawiązując do art. 41 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2023 r. poz. 120 zwanej dalej ustawą o rachunkowości)

jednostka zobowiązana jest do dokonywania rozliczeń międzyokresowych przychodów, które obejmują w szczególności:

• równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych,
• środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych. Zaliczone do rozliczeń międzyokresowych przychodów kwoty zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł,
• ujemną wartość firmy.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów

W ustawie o rachunkowości niewiele miejsca poświęcono zagadnieniu rozliczeń międzyokresowych przychodów. Znacznie więcej uwagi poświęcono temu zagadnieniu w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 3.

Nadmieniono, iż występują one w pasywach bilansu w dziale zobowiązań i rezerw na zobowiązania. Na rozliczenia międzyokresowe w pasywach bilansów składają się:

• ujemna wartość firmy,
• inne rozliczenia międzyokresowe z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów – inne rozliczenia międzyokresowe

Podstawowe zasady identyfikacji i rozliczenia przychodów osiąganych w czasie z niezakończonej usługi prawodawca wymienił chociażby w art. 34a ustawy o rachunkowości.

Przychód z usługi niezakończonej (także budowlanej) z tytułu zawartej umowy wykonawcy z nabywcą zrealizowanej na dzień bilansowy w większym stopniu, jednostka ustala na dzień bilansowy proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, jeżeli stopień ten, jak również przewidywane całkowite koszty wykonania usługi za cały czas jej realizacji, można ustalić w sposób wiarygodny.

Taki sposób ustalania przychodów dotyczy usług terminowych w okresie realizacji dłuższym niż 6 miesięcy, które zostają rozpoczęte w jednym roku obrachunkowych i zostają zakończone w kolejnym roku obrachunkowych.

Należy pamiętać, że gdy przychody z usługi (w tym budowlanej) której realizacja przekracza koniec roku obrachunkowego (dzień bilansowy) w okresie od dnia zawarcia umowy do końca roku – jednostka ustala przychód proporcjonalnie do stopnia jej zaawansowania (po odliczeniu przychodów danej usługi, ujętych w ubiegłych latach).

Stopień zaawansowania usługi mierzy się w zależności od przyjętej przez jednostkę metody:

• udziałem kosztów poniesionych od dnia zawarcia umowy do dnia ustalenia przychodu w całkowitych kosztach wykonania usługi,
• liczbą przepracowanych godzin bezpośrednich wykonania usługi,
• na podstawie obmiaru wykonanych prac,
• inną metodą

– jeżeli wyrażają w sposób wiarygodny stopień zaawansowania usługi.:

Pamiętając jeszcze o kosztach odpowiadających przychodom rozliczanym w czasie należałoby wspomnieć, iż gdy umowa o usługę przewiduje, że cenę za tę usługę ustala się:

• w wysokości kosztów powiększonych o narzut zysku – to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się w wysokości kosztów odpowiadających wykonanej części usługi, powiększonych o narzut zysku,
• w wysokości ryczałtu – to przychód z wykonania niezakończonej usługi ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania wykonania usługi, o ile stopień zaawansowania usługi na dzień bilansowy może zostać ustalony w sposób wiarygodny.

Trzeba podkreślić, że gdy stopień zaawansowania niezakończonej usługi, w tym budowlanej, lub przewidywany, całkowity koszt jej wykonania nie może być na dzień bilansowy ustalony w sposób wiarygodny, to przychód ustala się w wysokości poniesionych w danym okresie sprawozdawczym kosztów, nie wyższych jednak od kosztów, których pokrycie w przyszłości przez zamawiającego jest prawdopodobne.

Przykład 1

Jednostka (firma budowlana – spółka z o.o.) podpisała umowę na budowę domu jednorodzinnego o powierzchni 145 m² o wartości 450.000 zł netto. Termin realizacji od 1 września 2023r. do 31.05.2024r. Jednostka wymagała aby do dnia 30.09.2023r. klient wpłacił zaliczkę w kwocie 216.000 zł brutto w tym 16.000 zł VAT.

Zaliczka może pokrywać częściowo niektóre etapy budowy aż do jej całkowitego rozliczenia.

Prace zgodnie z umową zostały podzielone na 7 etapów. Po każdym etapie zostanie wystawiona faktura sprzedaży, która jednocześnie może rozliczać (ale nie musi) wpłaconą już zaliczkę.

Jednostka otrzymała kwotę zaliczki 216.000 zł. Następnie wystawiła:

• fakturę zaliczkową z dnia 30.09.2023r. na kwotę 200.000 zł netto, 16.000 zł VAT,
• fakturę sprzedaży z dnia 31.10.2023r. na zakończenie 1 etapu budowy na sumę 70.000 zł z częściowym rozliczeniem tej kwoty z otrzymanej zaliczki – 40.000 zł,
• fakturę sprzedaży z dnia 30.11.2023 na zakończenie 2 etapu budowy na sumę 40.000 zł z częściowym rozliczeniem tej kwoty z otrzymanej zaliczki – 20.000 zł,
• fakturę sprzedaży z dnia 29.02.2024r. na zakończenie 3 etapu budowy na sumę 30.000 zł z całkowitym rozliczeniem tej kwoty z częścią otrzymanej zaliczki – 30.000 zł.

Częściowe rozliczenie zaliczek oznacza, że wartość faktury – wartość budowy każdego etapu dotyczyła części otrzymanej zaliczki a zatem nie była w całości objęta tą zaliczką, z wyjątkiem etapu budowy nr 3.

Należy także pamiętać, iż podatek VAT został częściowo już rozliczony w momencie otrzymania zaliczki na kwotę 216.000 zł brutto, w tym 8% VAT.

W lutym 2024r. jednostka wystawiła kolejną fakturę sprzedaży na zakończenie kolejnego etapu budowy czyli nr 3.

W toku zakańczania dalszych etapów budowy jednostka rozliczała dalszy ciąg zakończonych części budowy domu jednorodzinnego oraz otrzymała drugą zaliczkę rozliczającą do 0 należność od klienta.

Przykład 2

Jednostka – spółka z o.o. specjalizująca się w produkcji i sprzedaży akcesoriów z gumy podpisała umowę na wynajem lokalu biurowego na okres od 01.01.2024r. do 31.12.2025r.

Najemca w ciągu kilku dni opłacił cały czynsz z góry w kwocie 48.000 zł netto, 11.040 zł VAT (taki też zapis o jednorazowej pełnej zapłacie widniał w umowie i najemca z tej możliwości skorzystał).

Jednostka otrzymała kwotę zapłaty całej należności 59.040 zł brutto jeszcze w grudniu 2023r.

Jednostka wystawiła w dacie 31.12.2023r. fakturę sprzedaży dokumentującą otrzymanie zaliczki opiewającej na całość należności za wynajem za kolejne 2 lata tzn. 48.000 zł netto, 11.040 zł VAT.

Księgowania przedstawiono w poniższej tabeli.

Jednostka począwszy od stycznia 2024r. rozpoczęła rozliczenie wynajmu nieruchomości:

• ujęła dokument PK w księgach pod datą 31.01.2024r. rozliczenie miesiąca stycznia 2024r. tzn. przypadający na okres 01/2024r. przychód z wynajmu nieruchomości na sumę jednego miesiąca 2.000 zł netto,
• ujęła dokument PK w księgach pod datą 29.02.2024r. rozliczenie miesiąca lutego 2024r. tzn. przypadający na okres 02/2024r. przychód z wynajmu nieruchomości na sumę jednego miesiąca 2.000 zł netto,
• ujęła dokument PK w księgach pod datą 31.03.2024r. rozliczenie miesiąca marca 2024r. tzn. przypadający na okres 03/2024r. przychód z wynajmu nieruchomości na sumę jednego miesiąca 2.000 zł netto,
• podobne zapisy ujmowała w kolejnych miesiącach.

Należy końcowo zaznaczyć, iż przedmiotem działalności jednostki nie jest wynajem nieruchomości stąd koszty przypadające na poszczególne miesiące były ujęte na koncie pozostałych przychodów operacyjnych.

Rozliczenie międzyokresowe przychodów to nie tylko otrzymane zaliczki na poczet realizacji przyszłej usługi.

To także rozliczenie ujemnej wartości firmy, otrzymane w darowiźnie środki trwałe, otrzymane dotacje, subwencje na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych. 

Artykuł przygotowany przez naszego specjalistę Krzysztofa Ulickiego