Rachunek zysków i strat – wybrać wariant kalkulacyjny czy porównawczy?

Biznes zawsze zakładany jest z myślą o wielomilionowych przychodach. Czasami się to udaje, częściej jednak firmy balansują na granicy opłacalności lub po prostu stają się niewypłacalne.

Aby jednak móc dokładnie sprawdzić i potwierdzić w którą stronę zmierza przedsiębiorstwo, potrzebny jest rachunek zysków i strat. Jest to kluczowy element sprawozdania finansowego, który prezentuje wyniki finansowe jednostki za dany okres.

Przepisy o rachunkowości przewidują dwie metody jego sporządzenia – wariant kalkulacyjny oraz wariant porównawczy. Oba mają ten sam cel – pokazania wyniku rentowności przedsiębiorstwa. Co je jednak różni?

Rachunek zysków i strat – kilka słów wstępu

Rachunek zysków i strat to zestawienie przychodów, kosztów i wyniku finansowego netto przedsiębiorstwa. Zestawia on wszystkie uzyskane przychody z poniesionymi kosztami, w celu ukazania, czy firma osiągnęła zysk, czy też stratę.

Jest to narzędzie, dzięki któremu możemy w łatwy sposób ocenić efektywność działalności oraz kondycję finansową jednostki. Daje także podstawy do podejmowania kluczowych decyzji biznesowych.

Zasady sporządzania rachunku zysków i strat reguluje ustawa  o rachunkowości.

Przewiduje ona dwa warianty prezentacji RZIS, tj.:

• wariant kalkulacyjny – koncentruje się na funkcjach kosztów, m.in. kosztów wytworzenia, sprzedaży, zarządu;
• wariant porównawczy – wskazuje na rodzaje kosztów ponoszonych przez przedsiębiorstwo, np. zużycie materiałów, wynagrodzenia, amortyzacja.

Jak widzimy główna różnica między wariantem kalkulacyjnym a porównawczym rachunku zysków i strat leży w sposobie klasyfikacji kosztów, jednakże więcej o tym poniżej.

Trzeba jednak jeszcze podkreślić, że oba warianty prowadzą do identycznego wyniku finansowego netto firmy – różni się jedynie sposób jego zaprezentowania.

W praktyce zatem wybór między nimi zależy od rodzaju działalności, struktury organizacyjnej oraz potrzeb informacyjnych osób zarządzających przedsiębiorstwem.

Kto musi sporządzać rachunek zysków i strat?

RZIS jest elementem składowym sprawozdania finansowego, a co za tym idzie, do jego sporządzenia są zobligowane wszystkie te podmioty, które muszą składać sprawozdanie.

Z kolei zgodnie z ustawą o rachunkowości obowiązek przygotowywania sprawozdania finansowego obciąża wszystkie jednostki, które prowadzą pełną księgowość (księgi rachunkowe).

Kto w takim razie jest zobowiązany do prowadzania pełnej księgowości? Są to:

• wszystkie spółki kapitałowe – spółka z o.o., spółka akcyjna, prosta spółka akcyjna; oraz spółek osobowych takich jak spółka komandytowa i komandytowo-akcyjna;

• osoby fizyczne, spółki cywilne, spółki jawne osób fizycznych, spółki partnerskie oraz przedsiębiorstwa w spadku, jeżeli ich przychody netto za poprzedni rok obrotowy wyniosły co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 mln euro;
• przedsiębiorstwa państwowe, spółdzielnie, fundacje, instytuty naukowe, które posiadają osobowość prawną, za wyjątkiem Skarbu Państwa i NBP;
• jednostki funkcjonujące na zasadach prawa bankowego;
• gminy, powiaty, województwa i ich związki;
• oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych.

Przepisy prawa nie zabraniają jednak innym firmom prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Zatem również te podmioty, które nie muszą tego robić, ale się na to decydują, muszą sporządzać sprawozdania finansowe, w tym rachunek zysków i strat.

Wariant kalkulacyjny – jak wygląda?

Wariant kalkulacyjny, zwany też funkcjonalnym, prezentuje koszty według miejsc ich powstawania i funkcji, jakie pełnią w przedsiębiorstwie.

Wyróżnia się w nim między innymi:

• koszty wytworzenia sprzedanych produktów;
• koszty sprzedaży;
• koszty ogólnego zarządu.

Dzięki niemu możliwe jest precyzyjne ustalenie, ile kosztuje wyprodukowanie i sprzedaż określonych dóbr lub usług.

Wariant kalkulacyjny odzwierciedla niejako funkcjonalne podejście do działalności przedsiębiorstwa – pokazuje, jak poszczególne procesy wpływają na koszty i wynik przedsiębiorstwa.

Jak wygląda struktura wariantu kalkulacyjnego? Jak wskazuje ustawa o rachunkowości w tym rodzaju RZIS wyszczególnia się:

1. Przychody netto ze sprzedaży produktów i towarów, w tym:

– od jednostek powiązanych

1. Przychody netto ze sprzedaży produktów
2. Przychody netto ze sprzedaży towarów
3. Koszty sprzedanych produktów i towarów, w tym:

– jednostkom powiązanym

1. Koszt wytworzenia sprzedanych produktów
2. Wartość sprzedanych towarów
3. Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A-B)
4. Koszty sprzedaży
5. Koszty ogólnego zarządu
6. Zysk (strata) ze sprzedaży (C-D-E)
7. Pozostałe przychody operacyjne
8. Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych
9. Dotacje
10. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
11. Inne przychody operacyjne
12. Pozostałe koszty operacyjne
13. Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych
14. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
15. Inne koszty operacyjne
16. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (F+G-H)
17. Przychody finansowe
18. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:

• od jednostek powiązanych, w tym:

– w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale

• od jednostek pozostałych, w tym:

– w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale

1. Odsetki, w tym:

– od jednostek powiązanych

1. Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:

– w jednostkach powiązanych

1. Aktualizacja wartości aktywów finansowych
2. Inne
3. Koszty finansowe
4. Odsetki, w tym:

– dla jednostek powiązanych

1. Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:

– w jednostkach powiązanych

1. Aktualizacja wartości aktywów finansowych
2. Inne
3. Zysk (strata) brutto (I+J-K)
4. Podatek dochodowy
5. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)
6. Zysk (strata) netto (L-M-N)

Wariant porównawczy

Wariant porównawczy, określany także jako rodzajowy, grupuje koszty według ich rodzaju, niezależnie od funkcji, jaką pełnią w przedsiębiorstwie.

Podstawowe kategorie kosztów obejmują tutaj między innymi:

• zużycie materiałów i energii;
• usługi obce;
• podatki i opłaty;
• wynagrodzenia;
• ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia;
• amortyzację.

Ten wariant dostarcza informacji o strukturze kosztów według ich rodzajów, co pozwala przedsiębiorcom dokładniej przeanalizować ogólną politykę kosztową firmy.

Struktura wariantu porównawczego wygląda następująco:

1. Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi, w tym:

– od jednostek powiązanych

1. Przychody netto ze sprzedaży produktów
2. Zmiana stanu produktów (zwiększenie – wartość dodatnia, zmniejszenie – wartość ujemna)
3. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki
4. Przychody netto ze sprzedaży towarów
5. Koszty działalności operacyjnej
6. Amortyzacja
7. Zużycie materiałów i energii
8. Usługi obce
9. Podatki i opłaty, w tym:

– podatek akcyzowy

1. Wynagrodzenia
2. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, w tym:

– emerytalne

1. Pozostałe koszty rodzajowe
2. Wartość sprzedanych towarów
3. Zysk (strata) ze sprzedaży (A-B)
4. Pozostałe przychody operacyjne
5. Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych
6. Dotacje
7. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
8. Inne przychody operacyjne
9. Pozostałe koszty operacyjne
10. Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych
11. Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych
12. Inne koszty operacyjne
13. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C+D-E)
14. Przychody finansowe
15. Dywidendy i udziały w zyskach, w tym:

• od jednostek powiązanych, w tym:

– w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale

• od jednostek pozostałych, w tym:

– w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale

1. Odsetki, w tym:

– od jednostek powiązanych

1. Zysk z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:

– w jednostkach powiązanych

1. Aktualizacja wartości aktywów finansowych
2. Inne
3. Koszty finansowe
4. Odsetki, w tym:

– dla jednostek powiązanych

1. Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:

– w jednostkach powiązanych

1. Aktualizacja wartości aktywów finansowych
2. Inne
3. Zysk (strata) brutto (F+G-H)
4. Podatek dochodowy
5. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty)
6. Zysk (strata) netto (I-J-K)

Porównanie wariantów RZIS

Jak nietrudno zauważyć, struktury obu wariantów są dość zawiłe i posiadają sporo elementów.

Dlatego też poniżej w o wiele prostszym układzie zakreśliłem najistotniejsze różnice między oboma omawianymi wariantami.

Będąc w temacie różnic, warto jeszcze pochylić się nad kwestią tego, dla kogo dokładnie jest dany wariant RZIS.

Wariant kalkulacyjny pozwala ocenić, które obszary działalności firmy są rentowne, a które generują straty, stąd też świetnie sprawdza się w jednostkach nastawionych na optymalizację procesów.

W szczególności będą to przedsiębiorstwa produkcyjne, w których bardzo ważne jest ustalenie kosztu wytworzenia sprzedanych towarów.

Poza tym możemy wskazać firmy prowadzące działalność na dużą skalę, w tym te notowane na giełdzie, a to z racji tego, że wariant ten jest bardziej szczegółowy – inwestorzy co do zasady wymagają rozbudowanych danych o efektywności działań spółki.

Z kolei wariant porównawczy będzie częściej wybierany przez małe i średnie przedsiębiorstwa, w tym firmy usługowe.

Tam bowiem koszty związane z produkcją są mniej istotne, kluczowa zaś jest analiza wydatków na wynagrodzenia, usługi obce czy energię.

Dodatkową korzyścią tego wariantu jest przejrzystość struktury kosztów. Mniejsze firmy nie potrzebują aż tak rozbudowanych danych do analizy swojej działalności.

Rachunek zysków i strat – to który wariant wybrać?

To że wariant kalkulacyjny jest bardziej szczegółowy, nie oznacza wcale, że jest lepszy. A przynajmniej nie jest lepszy dla wszystkich.

Można wskazać na kilka elementów, które wpływają na to, którą opcję RZIS powinna wybrać dana firma.

Przede wszystkim znaczenie ma to, jaki rodzaj działalności prowadzi przedsiębiorca. Wariant kalkulacyjny lepiej pasuje do produkcji, z kolei porównawczy do usług.

Istotna jest również wielkość i złożoność przedsiębiorstwa – im większa jednostka, tym częściej stosuje się wariant kalkulacyjny, który jest bardziej drobiazgowy.

Poza tym wpływ na wybór będą miały także potrzeby organów zarządzających oraz inwestorów.

Firmy mocniej stawiające na controlling finansowy i optymalizację procesów wybiorą wariant kalkulacyjny. Te, którym nie jest to aż tak potrzebne, postawią wariant porównawczy.

Wybór opcji sporządzania rachunku zysków i strat nie wpływa na sam wynik finansowy, ten będzie zawsze taki sam.

Główna różnica polega na sposobie zaprezentowania kosztów, ilości danych zawartych w RZIS i możliwości analitycznych, jakie daje dany wariant.

Artykuł przygotowany przez naszego specjalistę Radosława Pilarskiego