Opakowania zwrotne/wielorazowe a księgowość

Przez opakowania zwrotne/wielorazowe należy rozumieć opakowania.

Opakowaniem w rozumieniu ustawy o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi jest wyrób, w tym wyrób bezzwrotny, wykonany z jakiegokolwiek materiału, przeznaczony do przechowywania, ochrony, przewozu, dostarczania lub prezentacji produktów, od surowców do towarów przetworzonych.

Zatem opakowaniem zwrotnym jest każde opakowanie towarów spełniające powyższą definicję, które po nabyciu tych towarów podlega zwrotowi sprzedawcy.

Opakowania zwrotne inaczej wielokrotnego użytku, to takie opakowania, które mają zostać zwrócone sprzedawcy i mogą być ponownie wykorzystane np. palety, pojemniki, butelki, kontenery itp.

Opakowania zwrotne nadają się one do powtórnego lub wielokrotnego wykorzystania w procesie produkcji i dystrybucji, mogą być wykorzystywane do momentu ich fizycznego zużycia albo uszkodzenia uniemożliwiającego dalszy użytek.

Intencją sprzedawcy towarów nie jest więc sprzedaż opakowań zwrotnych, a jedynie przekazanie w nich towarów do nabywcy i zamiar ponownego wykorzystania opakowań wielorazowych w przyszłości, gdy zostaną zwrócone przez nabywcę.

Sprzedawca przekazując nabywcy towary w opakowaniach zwrotnych, pobiera od niego kaucję, podlegającą zwrotowi po zwróceniu tych opakowań.

Wyróżnia się następujące kategorie opakowań:

1) opakowania jednostkowe – służące do przekazywania produktu użytkownikowi w miejscu zakupu;
2) opakowania zbiorcze – zawierające wielokrotność opakowań jednostkowych produktów, niezależnie od tego, czy są one przekazywane użytkownikowi, czy też służą zaopatrywaniu punktów sprzedaży i które można zdjąć z produktu bez naruszania cech produktu;
3) opakowania transportowe – służące do transportu produktów w opakowaniach jednostkowych lub zbiorczych w celu zapobiegania uszkodzeniom produktów, z wyłączeniem kontenerów do transportu drogowego, kolejowego, wodnego lub lotniczego.

Opakowania zwrotne na gruncie podatku VAT

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o podatku do towarów i usług, podstawą opodatkowania co do zasady jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W art.  29a ust. 6 pkt 2 wskazano natomiast, że podstawa opodatkowania obejmuje w szczególności koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

W konsekwencji, wartość opakowań powinna zostać wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Nie dotyczy to jednak opakowań zwrotnych, przy przekazaniu których sprzedawca pobrał kaucję podlegającą zwrotowi na skutek zwrotu tych opakowań.

Brak wliczenia kaucji za opakowania zwrotne do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wynika bezpośrednio z ustawy. Zgodnie bowiem z art. 29a ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru.

Kaucja za opakowania zwrotne pobierana od nabywcy to określona kwota pieniężna służąca jako gwarancja realizacji zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedotrzymania przez nabywcę warunków umowy, czyli niezwrócenia opakowań zwrotnych sprzedawcy w ustalonym terminie.

Kaucja jest zwracana nabywcy wówczas, gdy ten dokona zwrotu opakowań wielokrotnego użytku sprzedawcy.

Należy przy tym podkreślić, że same opakowania zwrotne pozostają własnością sprzedawcy, który przekazując w nich sprzedane towary, oczekuje na zwrot tych opakowań.

Zatem kwota pobranej przez sprzedawcę kaucji w celu zabezpieczenia transakcji, nie stanowi środków należnych od sprzedawcy, nie jest wynagrodzeniem za sprzedane towary i w związku z tym na mocy art. 29a ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest wliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Skoro przekazanie opakowań zwrotnych za kaucją nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, to nie powinno być dokumentowane fakturą.

W takim przypadku stosuje się wewnętrzny dokument księgowy, np. notę księgową.

Należy przy tym pamiętać, że w razie zatrzymana przez sprzedawcę określonej kwoty kaucji za opakowania zwrotne w związku z niezwróceniem opakowań przez nabywcę towarów, sprzedawca ma obowiązek dokonać stosownego podwyższenia podstawy opodatkowania o wartość niezwróconych opakowań (kwotę faktycznie pobranej lub określonej w umowie wartości kaucji pomniejszonej o należny podatek ponieważ kaucja pobrana zostaje w kwocie brutto).

Na mocy bowiem art. 29a ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

1) w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania – jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;

2) 60. dnia od dnia wydania opakowania – jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Oznacza to, że w razie niezwrócenia opakowań zwrotnych przez nabywcę, za które pobrana została kaucja, zatrzymana przez sprzedawcę kwota kaucji ulega przekształceniu w wynagrodzenie z tytułu braku zwrotu opakowań.

Sprzedawca wystawia wówczas fakturę w terminie wskazanym w art.  106i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

W przypadku, o którym mowa w art. 29a ust. 12, fakturę wystawia się nie później niż:

1) 7. dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania;

2) 60. dnia od dnia wydania opakowania, jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania.

Pomimo, że kaucja nie jest należnością za opakowanie, to niezwrócenie przez nabywcę opakowań zwrotnych, skutkujących zatrzymaniem kwoty kaucji przez sprzedawcę rodzi konsekwencje po stronie sprzedawcy (opodatkowania i wystawienia faktury).

W razie późniejszego zwrotu opakowań przez nabywcę skutkującego oddaniem zatrzymanej uprzednio kwoty kaucji, sprzedawca wystawia fakturę korygującą dokumentującą stosowne zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Opakowania zwrotne w PKPiR

Opakowania zwrotne/wielorazowe, przy których przekazaniu wraz z towarami sprzedawca pobrał kaucję, nie mają wpływu na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i nie należy ich ewidencjonować w Podatkowej Księdze Przychodów i Rozchodów.

Takie stanowisko potwierdzone zostało w interpretacji indywidualnej sygn. IBPBI/1/415-96/11/RM  z 29 kwietnia 2011 roku wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który wyjaśnił, że przychody i koszty, których wysokość nie ma wpływu na podstawę opodatkowania i wysokość należnego podatku, nie mogą być w księdze ujmowane.

Zatem otrzymywane kaucje zwrotne jako nie mające wpływu na ustalenie dochodu (straty) i wysokości należnego podatku za rok podatkowy nie powinny być ujmowane w prowadzonej przez Wnioskodawcę podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Analogicznie również kaucje za opakowania zwrotne wpłacone przez nabywcę, nie podlegają ewidencji w PKPiR po stronie kosztów.

Szczególnie w przypadku wielu opakowań zwrotnych wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zarówno przez sprzedawców jak i nabywców zalecane jest prowadzenie odrębnych ewidencji przekazanych/otrzymanych opakowań i zwrotnych i pobranych/zapłaconych kaucji.

Informacje o opakowaniach zwrotnych i kaucjach za nie można również ewidencjonować w kolumnie 17 PKPiR przeznaczonej na uwagi.

Dzięki dodatkowej ewidencji przedsiębiorca może na bieżąco monitorować ilość własnych opakowań zwrotnych przekazanych nabywcom oraz obcych opakowań zwrotnych, które powinien zwrócić.

Ewidencja ilościowo-wartościowa opakowań zwrotnych powinna umożliwiać szybkie sprawdzenie ile jest wydanych i ile przyjętych opakowań zwrotnych, jakie opakowania są własne, a jakie cudze.

Natomiast dokumenty wydania/przyjęcia opakowań zwrotnych należy sporządzić w sposób pozwalający na sprawne rozliczenie opakowań zwrotnych z kontrahentami oraz w razie braku zwrotu, właściwe ujęcie ich wartości w podstawie opodatkowania.

Opakowania zwrotne – czy stanowią koszt podatkowy u nabywcy?

Na mocy art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wydatki poniesione na opakowania zwrotne, w których nabywane są towary są związane z prowadzoną działalnością i z pewnością są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów z tego tytułu.

Tego typu wydatki nie zostały także wymienione w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, czyli w art. 23 ustawy o PIT. Jednak nie oznacza to jeszcze, że zapłata kaucji dotyczącej opakowań zwrotnych podlega zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Należy bowiem pamiętać, że warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny, a więc bezzwrotny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• musi zostać właściwie udokumentowany,
• nie może być kosztem wymienionym w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT.

Wśród przesłanek koniecznych do spełnienia w celu zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest to, że wydatek musi być definitywny, a więc bezzwrotny.

Wpłacona przez przedsiębiorcę kaucja dotycząca opakowań zwrotnych, jest kaucją podlegającą zwrotowi, pod warunkiem zwrócenia sprzedawcy towarów w określonym terminie opakowań zwrotnych.

Zatem wydatek na kaucję dotyczącą opakowań zwrotnych nie ma definitywnego charakteru, nie jest wydatkiem ostatecznym, a więc nie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Kaucja jest neutralna podatkowo, tzn. nie jest ani kosztem, ani przychodem, aż do wystąpienia okoliczności, które uprawniają wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji.

Artykuł przygotowany przez naszą specjalistkę Karolinę Szopa