Jak skorygować sprawozdanie finansowe? Praktyczna analiza

Zamknięcie roku obrotowego w przedsiębiorstwie nie oznacza automatycznie końca zdarzeń wpływających na sprawozdanie finansowe.

W praktyce między dniem bilansowym – najczęściej mającym miejsce 31 grudnia – a momentem sporządzenia oraz podpisania sprawozdania finansowego mija kilka miesięcy.

W tym czasie mogą wystąpić zdarzenia, które zmieniają obraz sytuacji majątkowej firmy. Powstaje wtedy pytanie – czy takie zdarzenie powinno zmieniać treść sporządzonego już sprawozdania finansowego, czy może jedynie zostać opisane w informacji dodatkowej?

Kilka ważnych pojęć na początek

Zdarzenia korygujące: Fakty, które dostarczają dowodów na stan istniejący w dniu bilansowym (np. wyrok sądu w sprawie toczącej się od roku). Wymagają one zmian wartości liczbowych w sprawozdaniu.

Zdarzenia niekorygujące: Fakty dotyczące sytuacji powstałej całkowicie po dniu bilansowym (np. pożar magazynu w lutym). Nie zmieniają one liczb w bilansie, ale przy dużej istotności muszą zostać opisane w informacji dodatkowej.

Korekta sprawozdania finansowego: Proces formalny polegający na naniesieniu zmian w księgach rachunkowych i ponownym wygenerowaniu struktury logicznej pliku XML (e-sprawozdania).

Dzień bilansowy a sporządzenie sprawozdania finansowego

Sprawozdanie finansowe za rok obrotowy, jeżeli pokrywa się z tym kalendarzowym, obejmuje okres od 1 stycznia do 31 grudnia. Jeśli tak jest, należy je sporządzić i podpisać do 31 marca.

Zatwierdzenie sprawozdania przez organ zatwierdzający (np. dla spółki z o.o. – zgromadzenie wspólników) musi nastąpić w ciągu 6 miesięcy, licząc od dnia bilansowego, czyli tutaj będzie to 30 czerwca.

W związku z tym, że przepisy prawa dają nieco czasu na przygotowanie dokumentacji, bardzo rzadko kiedy sprawozdanie finansowe jest sporządzane dokładnie w dniu bilansowym.

Sprawozdanie sporządzane jest w kolejnych miesiącach, a najczęściej w ostatnich tygodniach marca.

Na zatwierdzenie jest jeszcze więcej czasu. W tym okresie mogą wystąpić zdarzenia, które zmieniają ocenę sytuacji majątkowej i finansowej firmy.

Dla przykładu w styczniu może upaść kluczowy kontrahent, w lutym sąd może wydać wyrok o zapłatę w sprawie toczącej się od lat, a w marcu audyt może wykazać błąd w wycenie składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z punktu widzenia rachunkowości kluczowe jest ustalenie, czy mamy do czynienia ze zdarzeniem potwierdzającym stan istniejący na dzień bilansowy, czy też ze zdarzeniem dotyczącym już nowego roku obrotowego.

Od tej kwalifikacji zależy sposób postępowania.

W obu przypadkach musimy zastosować się do regulacji ustawy o rachunkowości, w szczególności art. 54, a także Krajowy Standard Rachunkowości nr 7, część V i VI.

Dokładnie opisują one problematykę zdarzeń po dniu bilansowym oraz zasad poprawiania błędów w sprawozdaniach finansowych.

Korekta sprawozdania finansowego a zdarzenia po dniu bilansowym

Zdarzenia po dniu bilansowym to wszelkie okoliczności związane z działalnością przedsiębiorstwa, które wystąpiły po dniu bilansowym a przed dniem zatwierdzenia sprawozdania finansowego (maksymalnie do 30 czerwca).

Okres ten ma szczególne znaczenie dla rzetelności prezentowanych danych, ponieważ w jego trakcie firma może uzyskać nowe informacje dotyczące stanu istniejącego na dzień bilansowy.

Jeżeli już po dniu bilansowym dane zdarzenie dostarczy dowodów na istnienie określonego stanu w dniu bilansowym, jego skutki należy odpowiednio ująć w księgach rachunkowych oraz w sprawozdaniu finansowym.

Oznacza to, że mimo iż zdarzenie nastąpiło później, jego konsekwencje przypisuje się do okresu przed zakończeniem roku obrotowego.

W praktyce gospodarczej takich sytuacji jest naprawdę sporo.

Często właśnie dopiero w kolejnych miesiącach przedsiębiorca uzyskuje informacje, które pozwalają mu precyzyjniej określić wartość aktywów, zobowiązań czy wynik finansowy za zakończony rok.

Przykładami omawianych zdarzeń są:

• korekty przychodów ze sprzedaży dokonanej w trakcie roku obrotowego;
• rozstrzygnięcie sprawy sądowej, które weryfikuje kwotę rezerwy utworzonej na ten cel na dzień bilansowy;
• ustalenie ostatecznej ceny nabycia zakupionych przez jednostkę w trakcie roku obrotowego aktywów;
• sprzedaż aktywów po cenach sprzedaży netto (tj. cena sprzedaży pomniejszona o koszty sprzedaży) niższych niż ich wartość bilansowa;
• wykrycie błędów.

Korekta sprawozdania finansowego a zdarzenia potwierdzające stan istniejący na dzień bilansowy

Korekta sprawozdania finansowego wymagana jest przede wszystkim w przypadku zdarzeń, które potwierdzają stan istniejący na dzień bilansowy.

Choć formalnie wystąpiły później, to dostarczają informacji o sytuacji, która istniała już wcześniej.

Przykładem mogą być tutaj korekty przychodów ze sprzedaży dokonanej w trakcie roku obrotowego.

Jeżeli po dniu bilansowym następuje reklamacja lub zmiana warunków transakcji odnoszących się do sprzedaży z poprzedniego roku, konieczne może być skorygowanie przychodów ujętych w sprawozdaniu finansowym.

Podobna sytuacja występuje w przypadku rozstrzygnięcia sprawy sądowej.

Jeżeli po dniu bilansowym zapada wyrok dotyczący zobowiązania istniejącego już wcześniej, może się okazać, że utworzona na dzień bilansowy rezerwa była zbyt niska lub zbyt wysoka.

W takiej sytuacji należy odpowiednio skorygować jej wartość.

Kolejnym przykładem często występującym w praktyce jest ustalenie ostatecznej ceny nabycia aktywów zakupionych w trakcie roku obrotowego.

Jeżeli dopiero po dniu bilansowym możliwe jest określenie pełnej wartości transakcji, konieczne jest odpowiednie dostosowanie wartości aktywów wykazanych w sprawozdaniu.

Również sprzedaż aktywów po cenach niższych od ich wartości bilansowej może stanowić dowód na to, że na dzień bilansowy ich wartość była zawyżona.

W takiej sytuacji jednostka powinna dokonać stosownego odpisu aktualizującego.

Do zdarzeń potwierdzających stan istniejący na dzień bilansowy zalicza się także wykrycie błędów w księgach rachunkowych lub w sprawozdaniu finansowym.

Moment wystąpienia zdarzenia a sposób jego ujęcia

Sposób uwzględnienia zdarzeń, które wystąpiły już po dniu bilansowym, zależy od momentu, w którym zostały one ujawnione, a także od oceny ich istotności. W praktyce wyróżnić możemy kilka sytuacji.

Pierwszą z nich jest ta, w której zdarzenie wystąpiło przed sporządzeniem sprawozdania finansowego.

W takim wypadku jego skutki ujmuje się w księgach rachunkowych zakończonego roku obrotowego.

Zdarzenie to dotyczy właśnie tego okresu sprawozdawczego, a dokumentacja finansowa nie została jeszcze sporządzona.

Nie trzeba martwić się jakąkolwiek korektą.

Jeżeli jednak zdarzenie zostało ujawnione po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, a jego skutki są istotne, konieczne jest wprowadzenie zmian w księgach rachunkowych zakończonego roku oraz dokonanie odpowiedniej korekty sporządzonego już sprawozdania finansowego.

Natomiast gdy skutki zdarzenia nie są istotne, mogą zostać rozliczone według zasad właściwych dla korygowania błędów.

W takim przypadku nie zawsze konieczne jest korygowanie już sporządzonego sprawozdania.

W przypadku gdy zdarzenie zostanie ujawnione dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, jego skutki rozlicza się zgodnie z zasadami dotyczącymi poprawiania błędów.

Zdarzenia dotyczące nowego roku obrotowego

Nie zdziwię nikogo stwierdzając, że nie wszystkie zdarzenia występujące po dniu bilansowym a przed zatwierdzeniem sprawozdania odnoszą się do sytuacji istniejącej na koniec poprzedniego roku obrotowego.

W zasadzie większość z nich dotyczy już nowego okresu sprawozdawczego.

Przykładem może być zaciągnięcie kredytu inwestycyjnego w kolejnym roku obrotowym.

Czynność ta nie wpływa na dane finansowe dotyczące poprzedniego roku, gdyż powstało dopiero po dniu bilansowym.

W takim wypadku skutki zdarzenia ujmuje się standardowo – w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego.

Warto jednak wskazać, że jeśli zdarzenie może być istotne dla użytkowników sprawozdania finansowego, jednostka powinna poinformować o nim w informacji dodatkowej do sprawozdania za zakończony rok.

Korekta sprawozdania finansowego – jak prawić błędy?

Jak postępować z korektą sprawozdania finansowego, gdy wystąpią błędy w księgach rachunkowych i w samym sprawozdaniu? „Błędy” w omawianym temacie oznaczają nieprawidłowości wynikające z nieuwzględnienia lub nieprawidłowego uwzględnienia wiarygodnych informacji, które były dostępne w momencie sporządzania sprawozdania finansowego.

Chodzi o informacje, które przy zachowaniu należytej staranności mogły zostać uwzględnione.

Nie są błędami natomiast skutki zmian polityki rachunkowości, zmian wartości szacunkowych ani zdarzeń, których przedsiębiorca nie mógł przewidzieć.

Do typowych błędów zalicza się m.in. pomyłki arytmetyczne, brak utworzenia rezerwy na świadczenia pracownicze czy brak odpisu aktualizującego należności od niewypłacalnego dłużnika.

Każdy błąd ujawniony w księgach rachunkowych powinien zostać skorygowany, niezależnie od tego, czy dotyczy bieżącego roku obrotowego, czy też lat poprzednich.

Sposób dokonania korekty zależy jednak od momentu wykrycia błędu oraz od jego istotności.

Wygląda to następująco:

• jeżeli błąd zostanie wykryty przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za dany rok, jego korekta następuje w księgach rachunkowych tego właśnie roku;
• jeśli istotny błąd zostanie ujawniony po sporządzeniu sprawozdania finansowego, ale przed jego zatwierdzeniem, konieczne jest wprowadzenie korekty w księgach rachunkowych oraz odpowiednia zmiana sporządzonego już sprawozdania;
• w przypadku błędów nieistotnych wykrytych po sporządzeniu sprawozdania finansowego możliwe jest ujęcie ich skutków w księgach następnego roku obrotowego, bez konieczności zmiany sprawozdania za rok poprzedni;
• w przypadku błędów dotyczących poprzednich lat obrotowych – jeśli zostaną one wykryte przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za bieżący rok, ich korekty dokonuje się w księgach rachunkowych bieżącego okresu;
• w przypadku błędów nieistotnych ich skutki ujmuje się w wyniku finansowym bieżącego roku. Natomiast skutki błędów istotnych rozlicza się bezpośrednio z kapitałem własnym poprzez pozycję „zysk lub strata z lat ubiegłych”.

Częste pytania

Co zrobić, gdy błąd zostanie wykryty już po zatwierdzeniu sprawozdania?

Zatwierdzonego sprawozdania nie można już zmieniać. Wszelkie korekty (nawet te dotyczące lat ubiegłych) ujmuje się w księgach rachunkowych bieżącego roku obrotowego, w którym wykryto błąd.

Kiedy błąd uznaje się za „istotny” przy korekcie?

Błąd jest istotny, jeśli jego pominięcie lub błędne przedstawienie mogłoby wpłynąć na decyzje podejmowane przez użytkowników sprawozdania (np. banki, inwestorów). Próg istotności każda firma powinna określić w swojej polityce rachunkowości.

Jak ująć skutki błędu z lat ubiegłych w bieżącym sprawozdaniu?

Jeśli błąd jest istotny, jego skutki odnosimy na kapitał własny jako „zysk (strata) z lat ubiegłych”. Błędy nieistotne koryguje się zazwyczaj w ramach bieżącego wyniku finansowego (pozostałe przychody lub koszty operacyjne).

Praktyczna checklista dla księgowego

Jeśli stoisz przed koniecznością dokonania korekty sprawozdania finansowego, upewnij się, że:

• Ustaliłeś dokładną datę zdarzenia (czy mieści się w przedziale do zatwierdzenia SF).
• Przeanalizowałeś próg istotności zapisany w polityce rachunkowości Twojej jednostki.
• Rozstrzygnąłeś, czy zdarzenie potwierdza stan z 31 grudnia, czy jest nowym faktem.
• W przypadku korekty istotnej po podpisaniu – poinformowałeś biegłego rewidenta (jeśli sprawozdanie podlega badaniu).
• Przygotowałeś odpowiednie uzasadnienie zmiany do uchwały o zatwierdzeniu sprawozdania.

Artykuł przygotowany przez naszego specjalistę Radosława Pilarskiego